IPPB4/415-900/14-4/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości, jest:

* nieprawidłowe - w odniesieniu do ustalenia daty nabycia udziału w nieruchomości,

* prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 29 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest czynność sprzedaży gruntu tj. niezabudowanej nieruchomości w Warszawie przy ul. D., oznaczonej jako działka ew. nr 126/2 o powierzchni 465 m², dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (dalej "Nieruchomość").

Nieruchomość w dniu 21 listopada 1945 r. została objęta działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy, w wyniku czego została przejęta z mocy prawa na własność Gminy Warszawa, a następnie na rzecz Skarbu Państwa. W trybie ww. dekretu dawny właściciel nieruchomości złożył wniosek o przyznanie prawa własności czasowej do Nieruchomości, który to wniosek został rozpoznany ostatecznie decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2013 r.,. W wyniku powyższej decyzji ustanowione zostało prawo użytkowania wieczystego do nieruchomości na rzecz A. i I.

Przy czym istotne jest, że Wnioskodawczyni jest spadkobierczynią dawnych właścicieli, oraz nabyła prawo użytkowania wieczystego do nieruchomości w drodze spadkobrania po dawnym właścicielu nieruchomości (w załączeniu - postanowienie Sądu Powiatowego z dnia 25 czerwca 1957 r.; postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 21 czerwca 1982 r., postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 4 listopada 2005 r.,; postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 25 marca 2011 r.,).

Prawo użytkowania wieczystego do Nieruchomości zostało przekształcone w prawo własności.

Przekształcenia powyższe zostały ujawnione w księdze wieczystej Nieruchomości.

Właścicielki nieruchomości planują zbycie Nieruchomości na rzecz m.st. Warszawy w najbliższych miesiącach. Nieruchomość będzie przeznaczona na cel publiczny tj. na podwórko przedszkolne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany w wyniku umowy sprzedaży udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Dochód uzyskany z tytułu sprzedaży przysługującego Wnioskodawczyni udziału w Nieruchomości nie stanowi źródła przychodu w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek więc od dochodu nie będzie się należał.

Wnioskodawczyni wyjaśnia, że udział w Nieruchomości został nabyty przez A. w drodze spadkobrania po dawnych właścicielach nieruchomości. Nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w Nieruchomości w drodze spadku miało miejsce w datach 2 maja 1982 r., 28 czerwca 2004 r. oraz 3 sierpnia 2008 r., tj. w dacie śmierci Antoniny Z., Zbigniewa Z. i Marii Z.

Biorąc pod uwagę, że zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości nie stanowi nabycia w świetle powołanego powyżej przepisu, co potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r.,:

"Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Sprzedaż (odpłatne zbycie) tak ustanowionego prawa wieczystego użytkowania nie jest zatem źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego oraz przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarciem umowy o ustanowieniu tego prawa". jak również okoliczność, że zwrotu dokonano w trybie administracyjnym, co miało na celu przywrócenie stosunków sprzed wywłaszczenia, to uznać należy że nabycie udziałów w Nieruchomości przez A. miało miejsce z chwilą otwarcia spadku po Antoninie Z., Zbigniewie Z. i Marii Z., tj. w datach 2 maja 1982 r., 28 czerwca 2004 r. oraz 3 sierpnia 2008 r.

Powyższe zostało utrwalone w doktrynie prawa podatkowego, a wyrażone m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia 7 lipca 2014 r. Nr IBPBII/415-377/14/HS, z dnia 7 marca 2014 r. Nr ITPB2/415 1134/13/IL.

Wobec, powyższego uznać należy, że przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię z planowanej sprzedaży udziału w Nieruchomości nie będzie podlegał w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako że nie będzie stanowił źródła przychodu w świetle powołanej wyżej regulacji.

Źródło przychodu powstaje bowiem wówczas, gdy odpłatne zbycie następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. A ponieważ najpóźniejsze nabycie nastąpiło w dacie 3 sierpnia 2008 r., to uznać należy, że do zbycia dochodzi po upływie terminu 5 -letniego przewidzianego przez ww. regulację.

E, w przedmiotowej sprawie dochód ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie stanowi źródła przychodu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższego, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości bądź udziału w niej.

Przy rozstrzygnięciu tej kwestii, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

Wskazać należy, że użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem - zgodnie z art. 232 Kodeksu cywilnego - może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania przez użytkownika wieczystego z gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba, że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może, więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości.

Natomiast odnośnie spadkobrania należy powołać się na art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) Kodeksu cywilnego, wedle którego spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki przechodzą na jedną lub kilka osób.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nieruchomość w postaci niezabudowanego gruntu o powierzchni 465 m² została w dniu 21 listopada 1945 r. objęta działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy, w wyniku czego została przejęta z mocy prawa na własność Gminy Warszawa a następnie na rzecz Skarbu Państwa. W trybie ww. dekretu dawny właściciel nieruchomości złożył wniosek o przyznanie prawa własności czasowej do nieruchomości, który to wniosek został rozpoznany ostatecznie decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 stycznia 2013 r. W wyniku powyższej decyzji ustanowione zostało prawo użytkowania wieczystego do ww. nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni oraz innej osoby.

Istotne jest przy tym, że Wnioskodawczyni jest spadkobierczynią dawnych właścicieli oraz nabyła prawo użytkowania wieczystego do nieruchomości w drodze spadkobrania po dawnym właścicielu nieruchomości. Prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości zostało przekształcone w prawo własności. Przekształcenia powyższe zostały ujawnione w księdze wieczystej. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej.

Właścicielki nieruchomości planują zbycie opisanej we wniosku nieruchomości na rzecz m.st. Warszawy w najbliższych miesiącach. Nieruchomość będzie przeznaczona na cel publiczny, tj. na podwórko przedszkolne.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

* dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

* gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne - ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

* w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

* w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

* w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność m.st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

W odniesieniu powyższych przepisów do przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz Wnioskodawczyni prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych z przed komunalizacji.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze w decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2606/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3072/12.

Sądy administracyjne podzieliły pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02, że " (...) celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikając z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie sądu tak należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców".

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że sprzedaż udziału we współwłasności gruntu nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku, nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego czy też jego przekształcenie w prawo własności.

Również przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem sprzedaż przez Wnioskodawczynię, jako następcy prawnego udziału we współwłasności gruntu, powstałego w wyniku przekształcenia udziału w prawie użytkowania wieczystego ustanowionego na jej rzecz na podstawie decyzji administracyjnego wydanej na podstawie przepisów dekretu z dnia 26 października 1945 r., nie będzie stanowić źródła przychodu i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przywołanych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że ustanowienie na rzecz Wnioskodawczyni w trybie art. 7 dekretu prawa użytkowania wieczystego gruntu w udziale, w którym prawa i roszczenia Wnioskodawczyni nabyła w spadku, nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności również nie należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w ww. artykule. Zatem sprzedaż udziału w prawie własności gruntu nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednak nie ze względu na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, lecz ze względu na fakt, że jego ustanowienie nie stanowi nabycia.

W konsekwencji powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że dniem nabycia udziału we współwłasności nieruchomości jest data śmierci spadkodawczyni, tj. 2 maja 1982 r. i od tej daty należy 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.