IPPB4/415-896/14-4/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2014 r. (data wpływu 17 listopada 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 28 stycznia 2015 r. (data nadania 29 stycznia 2015 r., data wpływu 2 lutego 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB4/415-896/14-2/MS z dnia 21 stycznia 2015 r. (data nadania 22 stycznia 2015 r., data doręczenia 26 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe - jest prawidłowe.

W dniu 17 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczonego na własne cele mieszkaniowe.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-896/14-2/MS z dnia 21 stycznia 2015 r. (data nadania 22 stycznia 2015 r., data doręczenia 26 stycznia 2015 r.) tut. organ wezwał pełnomocnika Wnioskodawczyni do uzupełnienia przedmiotowego wniosku o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Pismem z dnia 28 stycznia 2015 r. (data nadania 29 stycznia 2015 r., data wpływu 2 lutego 2015 r.) pełnomocnik Wnioskodawczyni uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 10 września 2009 r. na podstawie umowy darowizny Wnioskodawczyni nabyła w całości prawo własności nieruchomości oznaczonej jako działka 2654. Częścią składową wyżej opisanej nieruchomości jest drewniano-murowany budynek mieszkalny, w części drewnianej o powierzchni użytkowej 52 m kw, zaś w części murowanej o powierzchni użytkowej 46 m kw oraz drewniana stodoła o powierzchni użytkowej 52 m kw wybudowane w 1952 r. Nieruchomość ta stanowi majątek osobisty Wnioskodawczyni.

Z wypisu z rejestru gruntów wydanego przez Starostę w dniu 18 lipca 2012 r. wynika, że działka 2654 stanowiąca użytki rolne zabudowane ma obszar 0.11 ha

Z zaświadczenia Urzędu Miasta i Gminy wydanego w dniu 18 lipca 2012 r. wynika, że działka Nr 2654 zlokalizowana jest na terenie nie posiadającym aktualnego planu zagospodarowania przestrzennego, który to plan obowiązywał do dnia 10 lipca 2003 r.

W dniu 20 lipca 2012 r. wydane zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenie, z którego wynika, że nabycie przez Wnioskodawczynię zabudowanej nieruchomości na podstawie umowy darowizny z dnia 10 września 2009 r. jest zwolnione od podatku od spadków i darowizn.

Dnia 26 sierpnia 2011 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawczyni zawarła przedwstępną umowę sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości za 2011 rok. Kupujący zobowiązali się nabyć nieruchomość za cenę 250.000,00 (słownie: dwieście pięćdziesiąt tysięcy złotych 00/100) za fundusze pochodzące z ich majątku wspólnego. Strony umowy przedwstępnej zobowiązały się zawrzeć umowę przyrzeczoną w terminie do dnia 20 lipca 2012 r. W dniu podpisania umowy przedwstępnej kupujący wpłacili tytułem zadatku kwotę 20.000,00 zł (słownie: dwadzieścia tysięcy złotych 00/100).

Strony zgodnie postanowiły, że nieruchomość zostanie wydana w posiadanie stronie Kupującej najpóźniej w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej.

W dniu 20 lipca 2012 r. nastąpiło zawarcie umowy sprzedaży wyżej wymienionej nieruchomości na podstawie aktu notarialnego za 2012 rok. Zgodnie z umową sprzedaży nieruchomość została sprzedana za cenę 250.000.00 zł. (słownie: dwieście pięćdziesiąt tysięcy złotych 00/100) według oświadczenia Kupujących za fundusze pochodzące z ich majątku wspólnego. W dniu zawarcia umowy sprzedaży Wnioskodawczyni potwierdziła odbiór części ceny w kwocie 25.000,00 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy złotych 00/100), na którą składało się 20.000,00 zł (słownie dwadzieścia tysięcy złotych 00/100) zadatku z umowy przedwstępnej zaliczone na poczet ceny w dniu podpisania umowy sprzedaży oraz 5.000,00 (słownie: pięć tysięcy złotych 00/100) otrzymane w dniu sprzedaży nieruchomości.

Kupujący zobowiązali się do zapiaty pozostałej części ceny, tj. 225.000,00 (słownie: dwieście dwadzieścia pięć tysięcy złotych 00/100) do dnia 23 lipca 2012 r. i pod względem wykonania tego zobowiązania poddali się egzekucji wprost z aktu notarialnego zgodnie z art. 777 § 1 pkt 4 ustawy z 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296, z póź zm,)

Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży została wydana w posiadanie kupującym w dniu podpisania aktu notarialnego, tj. 20 lipca 2012 r.

Za środki pieniężne, które Wnioskodawczyni miała otrzymać ze sprzedaży wyżej opisane nieruchomości zamierzała dokonać zakupu innej nieruchomości w Polsce na własne cele mieszkaniowe. Jako osoba mieszkająca obecnie w Stanach Zjednoczonych Ameryki, Wnioskodawczyni chciała w ten sposób zabezpieczyć miejsce stałego pobytu na czas, gdy przebywa w Polsce oraz Jako miejsce zamieszkania na emeryturze po powrocie do kraju.

Plany zakupowe Wnioskodawczyni musiały jednak ulec modyfikacji na skutek zaistniałych niespodziewanych zdarzeń, tj. w związku z niewywiązaniem się przez Kupujących z postanowień umowy, a dokładnie brakiem zapłaty pozostałej części ceny, tj. kwoty 225.000,00 zł (słownie: dwieście dwadzieścia pięć tysięcy złotych 00/100). Wnioskodawczyni postanowiła wystąpić z wnioskiem o wszczęcie egzekucji z nieruchomości, aby jak najszybciej odzyskać należną Jej zapłatę ceny.

Ponieważ dłużnik pomimo braku zapłaty zajmował wyżej opisaną nieruchomość, Wnioskodawczyni pozostała na czas toczącego się postępowania egzekucyjnego, bez stanowiącego Jej własności mieszkania w Polsce, dlatego też Wnioskodawczyni podjęła decyzję o zakupie mieszkania finansowanego jedynie ze środków własnych, co jednak nie pozwoliło na zakup mieszkania o wymaganych parametrach i standardzie Wnioskodawczyni odpowiadającym.

W dniu 9 sierpnia 2013 r. na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego Wnioskodawczyni zakupiła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w budynku wielomieszkaniowym w Sanoku wraz z wkładem budowlanym i przynależnościami za cenę 80.000,00 zł (słownie: osiemdziesiąt tysięcy złotych 00/100). Mieszkanie obejmuje jeden pokój, kuchnię, łazienkę z WC i przedpokój. Zakupione mieszkanie było własnością matki Wnioskodawczyni. Nabycie mieszkania od matki wynikało z faktu, że matka jako samotna starsza osoba potrzebująca często opieki zamieszkuje przez większość czasu u swojego syna i postanowiła zbyć nieruchomość, która to była w zasięgu finansowym Wnioskodawczyni. Równocześnie matka pozostała zameldowana w ww. mieszkaniu ze względu na fakt, że podczas, gdy Wnioskodawczyni przebywa w Polsce chce ten czas spędzać z matką oraz nie chciała pozbawiać Jej dostępu do nieruchomości, gdzie pozostawiła część swoich rzeczy osobistych. Po zawarciu umowy sprzedaży Wnioskodawczyni stała się właścicielem mieszkania. Równocześnie plany związane z nabyciem innej nieruchomości musiały ulec zmianie ze względu na przedłużająca się egzekucję z nieruchomości. Bezskuteczna licytacjaoraz brak zapłaty za sprzedaną nieruchomość spowodowały, że Wnioskodawczyni zrezygnowała z poszukiwania innej właściwej nieruchomości i postanowiła nabyć własność uprzednio zbytej w 2012 r. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Brak środków finansowych ze sprzedaży nieruchomości oddalał plany o zakupie nowej nieruchomości, a postępowanie egzekucyjne mogło być długotrwałe, art. 985 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowanla cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) stanowi, że jeżeli po drugiej licytacji żaden z wierzycieli nie przejmie nieruchomości na własność, postępowanie egzekucyjne umarza się i nowa egzekucja z tej nieruchomości może być wszczęła dopiero po upływie 6 miesięcy od daty drugiej licytacji.

Ze względu na powyższe, oceniając własną sytuację, Wnioskodawczyni uznała, że wcześniejszy zakup mieszkania od matki, mający być jedynie rozwiązaniem zabezpieczającym łącznie z powtórnym nabyciem nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w całości wypełnią w sposób właściwy potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni. Zgodnie z brzmieniem art. 984 § 1 wyżej wymienionej ustawy po drugiej bezskutecznej licytacji, działając jako wierzyciel postanowiła złożyć wniosek w Sądzie o możliwość przejęcia nieruchomości.

W sprawie wniosku właściwy Sąd orzekł w postanowieniu o udzieleniu przybicia na rzecz Wnioskodawczyni. Zgodnie z art. 995 wyżej wymienionej ustawy jako osoba, na rzecz której udzielono przybicia Wnioskodawczyni uzyskała (po spełnieniu warunków licytacyjnych) prawo do przysądzenia własności nieruchomości Wnioskodawczyni. W dniu 10 grudnia 2013 r. Sąd Rejonowy na posiedzeniu niejawnym postanowieniem na podstawie art. 998 § 1 wyżej wymienionej ustawy przysądził własność nieruchomości, oznaczonej jako działka Nr 2654 o powierzchni 0,11 ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym drewniano-murowanym oraz budynkiem gospodarczym przylegającym do budynku mieszkalnego (drewniana stodoła) na rzecz Wnioskodawczyni za kwotę 130.587,00 zł (słownie: sto trzydzieści tysięcy pięćset osiemdziesiąt siedem złotych 00/100). Oczywiście jako wierzyciel Wnioskodawczyni miała prawo zaliczyć na poczet ceny własną wierzytelność, która znajdowała pokrycie w cenie nabycia. Na podstawie art. 999 § 1 wyżej wymienionej ustawy prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w nieruchomości poprzez wpis w księdze wieczystej.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni doprecyzowała, że miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni dla celów podatkowych w dniu sprzedaży nieruchomości są Stany Zjednoczone Ameryki z zamiarem powrotu do kraju.

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego sfinansowane zostało:

* środkami pochodzącymi z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 25.000 zł.

* własnymi środkami pochodzącymi z pracy w kwocie 55.000 zł.

Nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym została sfinansowana w całości z środków pochodzących z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. w kwocie 130.587 zł.

W związku z zamiarem powrotu do kraju wyłączną przesłanką do decyzji o zakupie obu nieruchomości, tj. spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego oraz nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym było zabezpieczenie i przygotowanie dogodnego miejsca do zamieszkania. Okoliczności i motywacje Wnioskodawczyni zostały dokładnie opisane w wniosku o interpretację. Zamiarem Wnioskodawczyni nie było i nie jest przeznaczenie wyżej wymienionych nieruchomości do najmu, sprzedaży ani darowizny oraz nigdy nie były przedmiotem najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowo Wnioskodawczyni zastosowała ulgę przewidzianą w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) co do części kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, która została wydatkowana na cele mieszkaniowe poprzez zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz nieruchomości, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Artykuł 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z póź. zm) wymienia jakie wydatki należy uznać za poniesione na cele o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 wyżej wymienionej ustawy. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 powołanej ustawy za wydatki takie uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej łub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Jednocześnie art. 21 w ust. 28 wyżej wymienionej ustawy wskazuje katalog wydatków, których nie uważa się za wydatki o których mowa w art. 21 ust. 25 powołanej ustawy. Będą to wydatki na:

Według oceny Wnioskodawczyni zostały spełnione warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z póź, zm.). Wnioskodawczyni poniosła wydatki na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Sprzedaż nieruchomości w miejscowości Sietesz miała miejsce w 2012 r., nabycie zaś spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym nastąpiło w 2013 r. Ustawa o podatku dochodowym nie reguluje w jakich okolicznościach są zaspokajane własne cele mieszkaniowe, a każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie. U podstaw tego zwolnienia leży założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane bezpośrednio lub także pośrednio na realizację szeroko rozumianego celu mieszkaniowego. Wskazując cel wprowadzenia zwolnienia Ustawodawca wskazał jakie inwestycje powinny zostać sfinansowane ze środków uzyskanych ze sprzedaży. Tym samym Ustawodawca nie wprowadził ogólnej zasady zwolnienia wszelkich sum wydatkowanych przez podatnika na cele mieszkaniowe, lecz dokonał swoistej specyfikacji zwolnień, ograniczając je przedmiotowo. Wśród wspomnianych inwestycji wymienił m.in. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub udział w takim prawie oraz nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, a także na nabycie gruntu lub udziału w takim gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Wynika z tego więc, że wyżej wymienione nabycia uprawniają do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 wyżej wymienionej ustawy. Równocześnie, Ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył go do wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw przez podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta. Z punktu widzenia Ustawodawcy istotne jest jedynie, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości może przeznaczyć go na kolejny zakup nieruchomości, uzyskując przy tym prawo do wyżej wymienionego zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika. Ustawodawca nie zawarł ograniczenia co do ilości inwestycji poczynionych dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Nieważne jest zatem ile nieruchomości posiada już podatnik w chwili wydatkowania środków ze sprzedaży, ważne jest jedynie aby ten kolejny zakup służył faktycznie zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych. Istotnym w tym przypadku jest sytuacja podatnika i cel dla którego dane inwestycje zostały poczynione i powinien być zawsze rozpatrywany indywidualnie. Na Wnioskodawcy ciąży natomiast obowiązek uzasadnienia, że zakup opisanych we wniosku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz nieruchomości służyć będzie takiemu właśnie celowi.

Podsumowując, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zostało zakupione niewątpliwie dla realizacji własnych celów mieszkaniowych, gdyż na chwilę toczącego się postępowania egzekucyjnego Wnioskodawczyni pozostała bez stanowiącego Jej własność mieszkania w Polsce, dłużnik zajmował nieruchomość wydaną mu zgodnie z umową sprzedaży. Zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego był początkowo nieplanowany, ale konieczny ze względów zabezpieczenia bieżących potrzeb posiadania przez Wnioskodawczynię własnego mieszkania w Polsce. Wnioskodawczyni potrzebowała mieć mieszkanie do którego, jak tylko wystąpi taka potrzeba, zawsze będzie mogła przyjechać i w nim zamieszkać w trakcie pobytu w Polsce, bez wcześniejszych zapowiedzi, uzyskania zgody na zatrzymanie się i ustalania terminów przyjazdów. A zakup tego mieszkania spełniał te potrzeby. Zgoda na okresowe korzystanie z mieszkania przez matkę, która mieszkała w nim przed sprzedażą, w okresach, gdy nie będzie przebywać u syna, nie wyklucza równoczesnej realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych przez Wnioskodawczynię.

Zakup mieszkania w żadnym wypadku nie wykluczał również realizacji wcześniejszych planów o nabyciu nieruchomości w celach zamieszkania po powrocie do kraju, w celu spędzenia spokojnej starości w Polsce, gdyż był spowodowany chęcią zabezpieczenia bieżących potrzeb mieszkaniowych na czas pobytów w kraju. Zakupione mieszkanie zlokalizowane w Sanoku jest małe, jednopokojowe i spełnia częściowo potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni. Utrzymanie jego własności równocześnie z nabyciem drugiej nieruchomości, wypełniło całkowicie moje potrzeby mieszkaniowe, ze względu na fakt, że będzie ono uzupełnieniem dla mieszkania w miejscowości Sietesz, ponieważ jest wygodne dla osoby starszej do zamieszkania zimą, gdy są trudne warunki pogodowe, trzeba odśnieżać teren wokół domu, czy ogrzewać dom. Natomiast zakupiona nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym położona w miejscowości Sietesz znajduje się na wsi w innym regionie - posiada większą powierzchnię i zapewnia większy komfort mieszkania. Szczególnie w okresie od wiosny do jesieni ze względu na to, że budynek mieszkalny zlokalizowany jest na terenie wiejskim, umożliwia życie blisko natury, w spokoju i ciszy co tak ważne jest dla osoby starszej. Jest to co prawda nieruchomość, którą wcześniej Wnioskodawczyni sprzedała, ale koszty finansowe związane z postępowaniem egzekucyjnym (pełnomocnik procesowy, koszty egzekucji, wadium tytułem do licytacji nieruchomości etc.) pogorszyły moją sytuację finansową i zmusiły mnie do rezygnacji z właściwych planów co do wypełnienia potrzeb mieszkaniowych i dzielenia miejsca zamieszkania na dwie odrębne nieruchomości w tym uprzednio zbytą. Zakupione nieruchomości nie będą oddane w najem ani nie będą przeznaczone do korzystania na podstawie żadnej innej umowy. Możliwość zakupu więcej niż jednego mieszkania potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 marca 2014 r. Nr IPPB4/415-847/13-5/MS. Również z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 kwietnia 2014 r. Nr ILPB2/415-34/14-4/AJ wynika, że potrzeby mieszkaniowe można realizować, wydatkując przychód ze sprzedaży na zakup więcej niż jednej nieruchomości.

Kolejną kwestią jest sposób wydatkowania uzyskanego przychodu. Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej wyżej ustawy wynika, że ze zwolnienia może korzystać przychód ze sprzedaży nieruchomości pod warunkiem wydatkowania go na cele mieszkaniowe. Tym samym udokumentować należy sposób wydatkowania tego właśnie przychodu. Przepis jednoznacznie bowiem stanowi, że nie chodzi o wydatkowanie na cele mieszkaniowe jakiegokolwiek przychodu, ale o wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży. Z tytułu sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni uzyskała przychód w wysokości 250.000,00 zł (słownie dwieście pięćdziesiąt tysięcy złotych 00/100), który stanowiły otrzymane 25.000,00 zł (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy złotych 00/100) zaliczone na poczet zapłaty części ceny oraz wierzytelność w wysokości 225.000,00 zł (słownie: dwieście dwadzieścia pięć tysięcy złotych 00/100). W tej sytuacji zarówno wydatek na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jak i zaliczenie wierzytelności na poczet ceny nabycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym nabytej w postępowaniu egzekucyjnym, jest wydatkowaniem uzyskanego przychodu.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 131 wyżej wymienionej ustawy, reguluje zwolnienie od podatku, które odnosi się do konkretnego źródła przychodów, a mianowicie do źródła przychodów ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej wymienionej ustawy. Dla lego źródła przychodów ustawodawca zdefiniował pojęcie przychodu, którym - co do zasady - jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 powołanej wyżej ustawy). Nie chodzi tu więc o konkretne pieniądze, za które nieruchomość została sprzedana, lecz o wartość, którą cena sprzedaży jedynie wyraża jest to szczególnie ważne, bowiem obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku bez względu na to, czy zbywca nieruchomości otrzymał za nią zapłatę w pieniądzu. Jeżeli zatem w art. 21 ust. 1 pkt 131 wyżej wymienianej ustawy Ustawodawca mówi o przychodzie uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości nie ma wątpliwości, że chodzi o wartość wyrażoną w cenie sprzedaży, a nie o konkretne pieniądze z tej sprzedaży warunkiem skorzystania za zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) nie jest wydatkowanie (na określone w tym przepisie cele) konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa do lokalu. Ważne jest jednak to, aby wydatkowanie tej wartości nastąpiło po wcześniejszym przyroście majątku podatnika, związanym ze sprzedażą nieruchomości. W tym wypadku warunek ten został spełniony, ponieważ Wnioskodawczyni poniosła wydatki na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Sanoku oraz nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w Sieteszy po uprzednim uzyskaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Wypowiedział się na ten temat Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 400/11 z dnia 14 grudnia 2011 r. oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt II FSK 530/12 z dnia 13 lutego 2014 r.

Zapłata za spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego została dokonana w formie gotówkowej. Zapłata za nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym nastąpiła poprzez zaliczenie własnej wierzytelności na poczet ceny. W wyniku dochodzenia wierzytelności w postępowaniu egzekucyjnym przed sądem i przystąpienia do licytacji zostało przysądzone prawo własności za kwotę ustaloną przez Sąd z możliwością zaliczenia na poczet ceny wierzytelności. Przysądzenie własności jest formą nabycia własności nieruchomości, z której prowadzona była egzekucja. Zaliczenie wierzytelności na poczet ceny w takich sytuacjach jest zgodne z kodeksem postępowania cywilnego i uzasadnione z punktu ekonomicznego, bowiem wówczas nabywca jest jednocześnie kupującym i wierzycielem. Możliwość zapłaty za nieruchomość wierzytelnością wynika z tego, że nabywca (wierzyciel) może zaliczyć na poczet ceny własną wierzytelność i potrącić ją z ceny nieruchomości. Warunkiem zaliczenia na poczet ceny własnej wierzytelności lub Jej części jest to, by wierzytelność znajdowała pokrycie w cenie nabycia.

Kwota 130.587,00 zł stanowiła kwotę za jaką Sąd przysądził własność nieruchomości zabudowaną budynkiem mieszkalnym na rzecz Wnioskodawczyni i na jej poczet została zaliczona wierzytelność Wnioskodawczyni. Dokumentem potwierdzającym ten sposób rozliczenia jest wydane postanowienie Sądu.

Reasumując, w związku z wydatkowaniem w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, w przypadku Wnioskodawczyni na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz nieruchomości, z powodów o których Wnioskodawczyni pisała w stanie faktycznym i uzasadnieniu, dochód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości zwolniony będzie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni ma stałe miejsce zamieszkania w Stanach Zjednoczonych Ameryki, zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki z dnia 8 października 1974 r. o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Przepis art. 4a tej ustawy stanowi, że wymienione wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu), dochody z nieruchomości, włączając opłaty i inne płatności z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych i zyski uzyskane ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką nieruchomością lub prawami, z których wynikają takie opłaty i inne płatności, mogą być opodatkowane przez to Umawiające się Państwo, w którym ta nieruchomość lub zasoby naturalne są położone. Dla celów niniejszej Umowy odsetki od zobowiązań zabezpieczonych na nieruchomości lub zabezpieczonych prawem dochodzenia na opłatach lub innych płatnościach z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych nie będą traktowane jako dochód z nieruchomości.

Użycie w umowie sformułowania "mogą być opodatkowane" oznacza, że dochód z majątku nieruchomego jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko-amerykańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Stanach Zjednoczonych Ameryki podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 10 września 2009 r. na podstawie umowy darowizny Wnioskodawczyni nabyła w całości prawo własności nieruchomości. Nieruchomość ta stanowi majątek osobisty Wnioskodawczyni. W dniu 26 sierpnia 2011 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawczyni zawarła przedwstępną umowę sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości. Kupujący zobowiązali się nabyć nieruchomość za cenę 250.000,00 zł. Strony umowy przedwstępnej zobowiązały się zawrzeć umowę przyrzeczoną w terminie do dnia 20 lipca 2012 r. W dniu podpisania umowy przedwstępnej kupujący wpłacili tytułem zadatku kwotę 20.000,00 zł. Strony zgodnie postanowiły, że nieruchomość zostanie wydana w posiadanie stronie kupującej najpóźniej w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej. W dniu 20 lipca 2012 r. nastąpiło zawarcie umowy sprzedaży wyżej wymienionej nieruchomości na podstawie aktu notarialnego. Zgodnie z umową sprzedaży nieruchomość została sprzedana za cenę

250.000.00 zł. W dniu zawarcia umowy sprzedaży Wnioskodawczyni potwierdziła odbiór części ceny w kwocie 25.000,00 zł, na którą składało się 20.000,00 zł zadatku z umowy przedwstępnej zaliczone na poczet ceny w dniu podpisania umowy sprzedaży oraz 5.000,00 zł otrzymane w dniu sprzedaży nieruchomości. Kupujący zobowiązali się do zapiaty pozostałej części ceny, tj. 225.000,00 zł do dnia 23 lipca 2012 r. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży została wydana w posiadanie Kupującym w dniu podpisania aktu notarialnego, tj. 20 lipca 2012 r. Za środki pieniężne, które Wnioskodawczyni miała otrzymać ze sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości zamierzała dokonać zakupu innej nieruchomości w Polsce na własne cele mieszkaniowe. Plany zakupowe Wnioskodawczyni uległy modyfikacji na skutek zaistniałych zdarzeń, tj. w związku z niewywiązaniem się przez kupujących z postanowień umowy, a dokładnie brakiem zapłaty pozostałej części ceny, tj. kwoty 225.000,00 zł.

Wnioskodawczyni podjęła decyzję o zakupie mieszkania finansowanego ze środków własnych oraz środkami uzyskanymi z odpłatnego zbycia nieruchomości, tj. 25.00 zł i w dniu 9 sierpnia 2013 r. na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego Wnioskodawczyni zakupiła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w budynku wielomieszkaniowym w Sanoku wraz z wkładem budowlanym i przynależnościami za cenę 80.000,00 zł. Zakupione mieszkanie było własnością matki Wnioskodawczyni. Po zawarciu umowy sprzedaży Wnioskodawczyni stała się właścicielem mieszkania. Równocześnie plany związane z nabyciem innej nieruchomości musiały ulec zmianie ze względu na przedłużająca się egzekucję z nieruchomości. Bezskuteczna licytacja oraz brak zapłaty za sprzedaną nieruchomość spowodowały, że Wnioskodawczyni zrezygnowała z poszukiwania innej nieruchomości i postanowiła nabyć własność uprzednio zbytej w 2012 r. nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w miejscowości Sietesz. Wnioskodawczyni działając jako wierzyciel postanowiła złożyć wniosek w Sądzie o możliwość przejęcia nieruchomości. W sprawie wniosku właściwy Sąd orzekł w postanowieniu o udzieleniu przybicia na rzecz Wnioskodawczyni. Zgodnie z art. 995 wyżej wymienionej ustawy jako osoba, na rzecz której udzielono przybicia Wnioskodawczyni uzyskała (po spełnieniu warunków licytacyjnych) prawo do przysądzenia własności nieruchomości Wnioskodawczyni. W dniu 10 grudnia 2013 r. Sąd Rejonowy na posiedzeniu niejawnym postanowieniem na podstawie art. 998 § 1 wyżej wymienionej ustawy przysądził własność nieruchomości położonej w Sieteszy na rzecz Wnioskodawczyni za kwotę 130.587,00 zł. Wnioskodawczyni miała prawo zaliczyć na poczet ceny własną wierzytelność, która znajdowała pokrycie w cenie nabycia.

W związku z powyższym nabycie przedmiotowej nieruchomości przez Wnioskodawczynię nastąpiło w drodze darowizny w dniu 10 września 2009 r.

Przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z uwagi na fakt, że nabycie sprzedanej nieruchomości nastąpiło w 2009 r. dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 cytowanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6f ww. ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 omawianej ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 30 ustawy przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powyższy zapis ma zapobiegać kumulowaniu ulg i podwójnemu odliczaniu tych samych kwot.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Przy czym wydatki, których realizacja uprawnia do zwolnienia określone zostały enumeratywnie w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Należy zauważyć, że w obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie zastrzegł, że wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do nabycia np. jednego lokalu czy budynku mieszkalnego. Jednakże warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest realizowanie w zakupionych lokalach własnych potrzeb mieszkaniowych. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne".

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte przychody ze sprzedaży nieruchomości i praw przeznaczone na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na "własne cele mieszkaniowe". Przy czym "własne cele mieszkaniowe" należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nieruchomości mieszkalnej ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowonabytej nieruchomości (np. domu mieszkalnym, lokalu mieszkalnym) takie cele realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości - w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie mieszkać. Dopiero to oznacza, że w nabytej nieruchomości podatnik zaspokaja własne potrzeby mieszkaniowe.

Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu "własne cele mieszkaniowe". U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższe wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie.

Wskazać także należy, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych - w tym na "własne cele mieszkaniowe" spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Ponadto - jak wskazała Wnioskodawczyni - ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył go do wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw przez podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta ze środków ze sprzedaży. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup innej nieruchomości lub prawa, uzyskując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, a nie innych osób. Nieważne jest zatem ile nieruchomości posiada już Wnioskodawczyni w chwili wydatkowania środków ze sprzedaży, ważne jest jedynie, aby ten kolejny zakup służył faktycznie zaspokajaniu Jej potrzeb mieszkaniowych. Zatem na Wnioskodawczyni spoczywać będzie obowiązek wykazania, że nabycie lokalu mieszkalnego służyć będzie takiemu właśnie celowi. Ważne bowiem, aby Wnioskodawczyni była w stanie wykazać, że sfinansowana ze środków ze sprzedaży inwestycja zaspokaja Jej własne potrzeby mieszkaniowe.

Z treści stanu faktycznego wynika, że środki uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup lokalu mieszkalnego oraz nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w drodze licytacji. Ponadto - jak wskazała Wnioskodawczyni - zakupione nieruchomości będą przeznaczona na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, tj. w nieruchomościach tych Wnioskodawczyni będzie zamieszkiwać podczas pobytu w Polsce oraz w przyszłości. Zamiarem Wnioskodawczyni nie było i nie jest przeznaczenie wyżej wymienionych nieruchomości do najmu, sprzedaży ani darowizny oraz nigdy nie były przedmiotem najmu.

Jeśli zatem w nabytych nieruchomościach Wnioskodawczyni zamieszka, to bez wątpienia można będzie mówić o tym, że będzie realizować w nich własne cele mieszkaniowe. Nie podważy tego nawet okoliczność, jeśli razem z Nią zamieszka w mieszkaniu Jej mama. Jeśli jednak realizacja celów mieszkaniowych miałaby polegać na tym, że w mieszkaniu zamieszka mama Wnioskodawczyni, a Wnioskodawczyni jedynie okazjonalnie, w celu odwiedzin lub pomocy przebywałaby w mieszkaniu, to cel zwolnienia nie zostanie właściwie zrealizowany. Nieruchomość ma zaspokajać potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni, nie wystarczy więc, że Wnioskodawczyni jedynie okazjonalnie odwiedzi mamę. Ocena, czy Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych będzie więc zależała od tego w jaki faktycznie sposób ta realizacja celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni będzie następowała.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi również fakt, czy środki uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego mogła przeznaczyć na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym w drodze licytacji.

Należy stwierdzić, że aby skorzystać ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy należy przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania przeznaczyć m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Ustawodawca w przedmiotowym przepisie nie ograniczył możliwości zwolnienia od sposobu nabycia. Innymi słowy nie ograniczył przedmiotowego zwolnienia tylko do lokali mieszkalnych nabytych w drodze umowy sprzedaży zawartej przed notariuszem. Należy tutaj zauważyć, że jednym ze sposobów nabycia mieszkania jest nabycie go na licytacji uregulowanej w ustawie z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 998 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, po uprawomocnieniu się przybicia i wykonaniu przez nabywcę warunków licytacyjnych lub postanowienia o ustaleniu ceny nabycia i wpłaceniu całej ceny przez Skarb Państwa sąd wydaje postanowienie o przysądzeniu własności.

Z kolei w myśl art. 999 § 1 ww. ustawy - Kodeks postępowania cywilnego, prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów. Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności jest także tytułem egzekucyjnym do wprowadzenia nabywcy w posiadanie nieruchomości. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że dniem nabycia prawa własności nieruchomości w przypadku nabycia w drodze licytacji będzie dzień, w którym uprawomocniło się postanowienie sądu o przysądzeniu własności na rzecz kupującego.

W związku z powyższym, ustawodawca określając w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak należy rozumieć poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe nie ograniczył sposobu nabycia nieruchomości do nabycia w formie zawarcia umowy sprzedaży dokonanej przed notariuszem w formie aktu notarialnego. Ustawodawca posłużył się sformułowaniem "wydatków poniesionych na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku". To oznacza, że przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania na zakup nieruchomości na licytacji - przy spełnieniu pozostałych warunków - może być nabyciem na własne cele mieszkaniowe, albowiem w przypadku uzyskania nieruchomości w wyniku licytacji dochodzi do jego odpłatnego nabycia za sumę wylicytowaną przez kupującego.

Zgodnie z przytoczonym wyżej art. 999 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego nabycie następuje z dniem uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności nieruchomości bądź prawa. To oznacza, że następuje przeniesienie własności nieruchomości, podobnie jak przy nabyciu nieruchomości przed notariuszem, albowiem w obydwu przypadkach dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określając warunki skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej odnosi się do wydatkowania środków na m.in. budynku mieszkalnego i nie wprowadza ograniczeń co do sposobu nabycia co oznacza, że nabycie nieruchomości w drodze licytacji może być uznane za wydatkowanie środków na własne cele mieszkaniowe, podobnie jak nabycie własności przed notariuszem.

We wniosku i uzupełnieniu nie zostały podane okoliczności, które od razu mogłyby wykluczać możliwość skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na etapie wydawania interpretacji organ nie może odmówić Wnioskodawczyni prawa do omawianego zwolnienia. Jeżeli natomiast w toku ewentualnego postępowania podatkowego okazałoby się, że w rzeczywistości mają miejsce okoliczności inne niż wskazane przez Wnioskodawczynię we wniosku, które będą wskazywały, że nieruchomość tak naprawdę nie została nabyta w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

W świetle przywołanych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny w 2009 r., dokonana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód ze sprzedaży tego prawa co do zasady powinien podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty będzie dochód w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na ww. cel mieszkaniowy w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.