IPPB4/415-892/10-4/MP - Zwolnienie z opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia uzyskiwanego w związku z realizacją programu ramowego finansowanego ze środków UE.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2010 r. (data wpływu 15 listopada 2010 r.) oraz w piśmie z dnia 2 lutego 2011 r. (data nadania 2 lutego 2011 r., data wpływu 7 lutego 2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB4/415-892/10-3/MP z dnia 18 stycznia 2011 r. (data nadania 18 stycznia 2011 r., data odbioru 29 stycznia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia uzyskiwanego w związku z realizacją 7 Programu Ramowego - jest prawidłowe.

W dniu 15 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia uzyskiwanego w związku z realizacją 7 Programu Ramowego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 18 stycznia 2011 r. Nr IPPB4/415-892/10-3/MP tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez uzupełnienie braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 2 lutego 2011 r. (data nadania 2 lutego 2011 r., data wpływu 7 lutego 2011 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni pracuje w Instytucie, który jest częścią konsorcjum utworzonego do realizacji projektu w ramach 7 Programu Ramowego (Seventh Framework Programme - FP7). Wnioskodawczyni zatrudniona jest na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu do realizacji projektu "Systems biology of the Mycobacterium tuberculosis". 100% czasu pracy Wnioskodawczyni w ramach umowy o pracę wykorzystywane jest na realizację wspomnianego projektu. Jako bezpośredni wykonawca celu projektu, Wnioskodawczyni nie zleca wykonania projektu żadnym podwykonawcom, ani osobom trzecim. Projekt bezpośrednio finansowany jest przez Komisję Unii Europejskiej w ramach bezzwrotnej pomocy. W chwili obecnej z wynagrodzenia Wnioskodawczyni potrącany jest podatek zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z umową (art. 3) zawartą pomiędzy Unią Europejską reprezentowaną przez Komisję Europejską, a Koordynatorem Projektu w Projekcie tym Wnioskodawczyni pracowała od dnia 1 czerwca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Przedmiotowy projekt jest międzynarodowym projektem, w którym współpracuje 14 różnych instytucji z terenu Unii Europejskich (Collaborative projekt) tworzących konsorcjum (na podstawie umowy Konsorcjum), zwanych w umowie beneficjentami (beneficiary). Stronami umowy projektu są: Unia Europejska reprezentowana przez Komisję Europejską z jednej strony oraz fundacją C. w Barcelonie - reprezentant i koordynator konsorcjum i jednocześnie beneficjent. Ponadto Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego zgodnie z umową z UE dofinansował projekt w wysokości 25% wartości netto projektu. Stronami w umowie o dofinansowanie są: Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz Instytut. Beneficjentami projektu są wszystkie instytucje tworzące konsorcjum, w przypadku strony polskiej jest nim Instytut, określony w umowie z UE jako beneficjent. Projekt finansowany jest przez Unię Europejską, gdzie fundusze rozdzielane są przez koordynatora zgodnie z aneksem Nr 1 do umowy i wpływają na wydzielone konto projektu europejskiego (EU-23). Projekt dofinansowany jest przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w kwocie 25% kosztów netto projektu. Dofinansowanie ze środków krajowych nie dotyczy kosztów związanych z wynagrodzeniem. Umowa o pracę Wnioskodawczyni z Instytutem całkowicie dotyczy pracy wykonywanej w pełnym wymiarze w celu realizacji projektu 7 Programu Ramowego "Systems biology of the Mycobacterium tuberculosis", a utworzone stanowisko pracy jest całkowicie finansowane z środków UE. Zadania z wykonanej pracy rozliczane są na podstawie kart pracy określonych przez 7 Program Ramowy oraz okresowych sprawozdań przewidzianych w umowie z UE. Pracodawca posiada oddzielny rachunek, na który wpływa dofinansowanie z Unii Europejskiej, z którego bezpośrednio następuje wypłata wynagrodzenia Wnioskodawczyni. Pytanie przyporządkowane do stanu faktycznego skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dotyczy okresu pracy Wnioskodawczyni w tym projekcie, czyli od 1 czerwca 2010 r., do 31 grudnia 2010 r. (razem 7 miesięcy).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zgodnie z listem Ministra Finansów do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 27 lutego 2009 r. Wnioskodawczyni zwraca się o indywidualną interpretację, czy w Jej przypadku zastosowanie może mieć zwolnienie z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w liście Ministra Finansów do Dyrektorów Izb Skarbowych z dnia 30 kwietnia 2009 r. można przeczytać, że dochody pracowników uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (np. umowy zlecenia), która "pierwsza" otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu. Biorąc pod uwagę powyższe oraz opisany stan faktyczny Wnioskodawczyni uważa, że zastosowanie ww. przepisów i zwolnienie Jej dochodów uzyskiwanych z tytułu umowy o pracę z Instytutem, w celu realizacji wspomnianego projektu, z podatku dochodowego jest zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy.

Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną, i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawczyni pracuje w Instytucje, który jest częścią konsorcjum utworzonego do realizacji projektu w ramach 7 Programu Ramowego. Wnioskodawczyni zatrudniona jest na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu do realizacji projektu "Systems biology of the Mycobacterium tuberculosis", począwszy od 1 czerwca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. 100% czasu pracy Wnioskodawczyni w ramach umowy o pracę wykorzystywane jest na realizację wspomnianego projektu. Jako bezpośredni wykonawca celu projektu, Wnioskodawczyni nie zleca wykonania projektu żadnym podwykonawcom, ani osobom trzecim. Stronami umowy projektu są: Unia Europejska reprezentowana przez Komisję Europejska z jednej strony oraz fundacja C. w Barcelonie reprezentant i koordynator konsorcjum i jednocześnie beneficjent. Natomiast stronami w umowie o dofinansowanie są: Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz Instytut (beneficjent projektu). Projekt finansowany jest przez Unię Europejską, gdzie fundusze rozdzielane są przez koordynatora zgodnie z aneksem Nr 1 do umowy i wpływają na wydzielone konto projektu, z którego wypłacane jest wynagrodzenie Wnioskodawczyni. Zadania z wykonanej pracy rozliczane są na podstawie kart pracy określonych przez 7 Program Ramowy oraz okresowych sprawozdań przewidzianych w umowie z UE.

Siódmy Program Ramowy jest największym mechanizmem finansowania i kształtowania badań naukowych na poziomie europejskim w latach 2007 - 2013. O fundusze mogą ubiegać się instytucje naukowe (uniwersytety, akademia, instytuty), jednostki przemysłowe (małe i średnie przedsiębiorstwa, duży przemysł), organizacje (federacje, stowarzyszenia), jednostki rządowe i samorządowe, organizacje pozarządowe oraz inne prywatne i publiczne jednostki posiadające osobowość prawną.

Program ten został utworzony na mocy Decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. dotyczącej powołania siódmego programu ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji (2007-2013) i jest bezpośrednio finansowany przez Komisję Europejską.

Dysponentem środków pomocowych i jednocześnie podmiotem upoważnionym do ich rozdziału jest Komisja Europejska, natomiast jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Instytut (pracodawca) pełni rolę Uczestnika i Beneficjenta projektu, który otrzymał środki pomocowe.

Pierwsza wskazana przesłanka warunkująca zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy ustalenia podmiotu, któremu służyć ma pomoc zagraniczna, tj. ustalenie beneficjenta. W przedmiotowej sprawie beneficjentem pomocy zagranicznej są wszystkie instytucje tworzące konsorcjum, w przypadku strony polskiej jest nim Instytut (pracodawca). Ze stanu faktycznego wynika, iż kontrakt na realizację projektu "Systems biology of the Mycobacterium tuberculosis" został zawarty przez Komisję Europejską a międzynarodowym Konsorcjum, w którym uczestniczy 14 różnych instytucji z terenu Unii Europejskich, w tym instytucja, w której pracuje Wnioskodawczyni.

Należy wskazać, że w sytuacji, gdy w chwili dokonywania wypłaty, wynagrodzenie jest finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską na wyodrębniony rachunek, to wówczas korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części finansowanej ze środków Komisji Europejskiej, pod warunkiem jednakże, że pracownik który je otrzyma bezpośrednio realizuje cel programu.

Natomiast w sytuacji, gdyby pracodawca finansował wypłacane wynagrodzenia z własnych środków wówczas wynagrodzenia te nie będą spełniały warunków do zwolnienia, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji pracodawca jako płatnik będzie miał obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od tych wypłat w pełnej wysokości, zgodnie z art. 31 ustawy, w przypadku pracowników.

Jak wynika z ww. przepisu drugą z okoliczności mającą wpływ na zastosowanie zwolnienia przedmiotowego jest charakter czynności wykonywanych przez pracownika. Tylko bowiem wynagrodzenia za czynności i prace związane bezpośrednio z realizacją celu programu mogą być zwolnione z podatku w tej części w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych. Nie podlegają natomiast zwolnieniu wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Tylko wynagrodzenie za czynności i prace bezpośrednio związane z realizacją programu mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane, ze środków pomocowych.

Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przyjęcie natomiast, iż dochody każdego pracownika zatrudnionego w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymującego wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę korzystają ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niczym nieuzasadnione.

Ustalona wykładnia językowa ww. przepisu nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, na który jest przeznaczona pomoc unijna. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

Ponadto należy dodać, że zarówno pracodawca - płatnik jak i Wnioskodawczyni (pracownik) zaangażowana w realizację projektu winni zadbać o taki sposób udokumentowania czynności związanych z realizacją projektu, aby kryterium bezpośredniej realizacji celu było jednoznaczne dla oceny. Ustalenie natomiast, czy w konkretnym przypadku dochody danego podatnika objęte są powyższym zwolnieniem wymaga analizy szeregu aktów, począwszy od umowy przyznającej bezzwrotne środki pomocowe, a skończywszy na umowie, na podstawie której podatnik otrzymuje dochody np. ze stosunku pracy.

Należy wskazać, że tutejszy Organ w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie ocenia jaki charakter mają czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię, tylko opiera się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. To na Wnioskodawczyni - jako stronie wywodzącej z danej okoliczności skutki prawne w postaci możliwości zastosowania do wypłacanych wynagrodzeń zwolnienia przedmiotowego, będzie spoczywał obowiązek udowodnienia - w ewentualnym postępowaniu podatkowym - że bezpośrednio realizuje cele programu.

Reasumując, wynagrodzenia Wnioskodawczyni, która będzie uczestniczyła w realizacji przedmiotowego projektu będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części finansowanej ze środków przekazanych z Komisji Europejskiej w sytuacji, gdy wynagrodzenia te będą finansowane bezpośrednio z tych środków i Wnioskodawczyni będzie bezpośrednio realizowała cel programu objętego pomocą.

Należy dodać, iż dokumenty dołączone przez Panią do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni, w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.