IPPB4/415-889/10-2/MP - Zwolnienie z opodatkowania PIT wynagrodzeń finansowanych ze środków Polsko-Amerykańskiej Fundacji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2010 r. (data wpływu 15 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń finansowanych ze środków Polsko-Amerykańskiej Fundacji oraz skorygowania wynagrodzenia za miesiąc maj 2010 r. o kwoty potrąconego podatku - jest prawidłowe.

W dniu 15 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń finansowanych ze środków Polsko-Amerykańskiej Fundacji oraz skorygowania wynagrodzenia za miesiąc maj 2010 r. o kwoty potrąconego podatku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca otrzymał od Polsko-Amerykańskiej Fundacji środki na realizację programu i działania rozszerzające: technologie informacyjne i komunikacyjne dla edukacji i rozwoju." Dotacja udzielona przez Polsko-Amerykańską Fundację pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji Rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej. Instytucją wdrażającą i finansującą projekt jest w imieniu Rządu Stanów Zjednoczonych - Polsko Amerykańska Fundacja. Koordynatorem projektu jest Wnioskodawca. Beneficjentem ostatecznym są polskie szkoły, nauczyciele, uczniowie i rodzice oraz organizacje oświatowe. Celem projektu jest przygotowanie, uruchomienie i prowadzenie internetowej platformy umożliwiającej powszechny, łatwy, szybki i tani dostęp do kwalifikowanych zasobów, treści oraz usług edukacyjnych. Umowa o dofinansowanie jest zawarta pomiędzy Polsko Amerykańską Fundacją, z siedzibą w USA a Wnioskodawcą.

Wnioskodawca zatrudnia do realizacji programu pracowników na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach umów cywilnoprawnych. Umowy zawarte są na czas realizacji projektu. Wynagrodzenia wypłacane są z wydzielonego na potrzeby realizacji projektu rachunku bankowego, na którym gromadzone są wyłącznie środki, które pochodzą ze środków przekazanych przez Fundację, które mogą być wydatkowane jedynie zgodnie z przeznaczeniem dotacji. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż pracownicy bezpośrednio realizują cel projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a praca przez nich wykonywana jest ewidencjonowana w urządzeniach księgowych Wnioskodawcy.

W rozliczeniu za miesiąc maj 2010 r. Wnioskodawca dokonał potrącenia podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno od umów o pracę jak i umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wolne od podatku są dochody otrzymane przez pracowników. Zgodnie z informacją Ministerstwa Finansów z dnia 30 kwietnia 2009 r., znak: PK3/033/132/LKA/BM19-173/2009, dochody pracowników uzyskane na podstawie umowy o pracę i podatników bezpośrednio wykonujących program w ramach umowy cywilnoprawnej zawartej z osobą prawną (Wnioskodawcą), która otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną z podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 23, Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż osoby te bezpośrednio realizują program, a Wnioskodawca jako "pierwszy" otrzymał bezzwrotną pomoc. Zatem w opinii Wnioskodawcy, postępowanie w odniesieniu do wynagrodzeń za miesiąc maj 2010 r. należy potraktować jako niewłaściwe, gdyż podatek od osób fizycznych nie powinien być potrącany. Skorygowane powinny być też listy płac za miesiąc maj 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy.

Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną, i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podmiotami, których świadczenia mogą zostać uznane za bezzwrotną pomoc, są rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe. Określony w tym przepisie katalog ma charakter zamknięty. Oznacza to, że jedynie środki uzyskane od wymienionych w nim enumeratywnie podmiotów mogą - przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w ustawie - być wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca otrzymał od Polsko-Amerykańskiej Fundacji środki na realizację programu: "Interklasa 2010 i działania rozszerzające: technologie informacyjne i komunikacyjne dla edukacji i rozwoju." Dotacja udzielona przez Polsko-Amerykańską Fundację pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji Rządu Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia.

Pod pojęciem podatnika bezpośrednio realizującego cel programu należy rozumieć osobę uczestniczącą w sensie merytorycznym i bezpośrednim w wykonywaniu zadań w ramach programu (projektu), finansowanego ze środków pomocowych. Kryterium określone w tym przepisie mogą zatem spełniać dochody osób otrzymywane z tytułu umowy zawartej z beneficjentem pomocy zagranicznej (podmiotem powołanym do realizacji programu w stosownych dokumentach programowych), pod warunkiem, że osoby te bezpośrednio realizują cel programu. Zwolnienie nie ma natomiast zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik (osoba fizyczna) bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

Istotną okolicznością zatem - w myśl tego przepisu - wpływającą na zastosowanie zwolnienia jest również rodzaj czynności wykonywanych przez pracownika lub zleceniobiorcę. Jako zwolnione z podatku mogą być traktowane jedynie wynagrodzenia za czynności i prace związane bezpośrednio z realizacją celu programu pomocowego. Nie podlegają natomiast zwolnieniu wynagrodzenia osób zaangażowanych jedynie pośrednio w realizację projektu.

W konsekwencji, zarówno pracodawca (zleceniodawca) - płatnik, jak i pracownik (zleceniobiorca) zaangażowany w realizację projektu winni zadbać o taki sposób udokumentowania czynności pracownika (zleceniobiorcy) związanych z realizacją projektu, aby kryterium bezpośredniej realizacji celu było jednoznaczne do oceny.

Ustalenie natomiast, czy w konkretnym przypadku dochody danego podatnika objęte są powyższym zwolnieniem wymaga analizy postanowień szeregu aktów, począwszy od umowy przyznającej bezzwrotne środki pomocowe, a skończywszy na umowie, na podstawie której podatnik otrzymuje dochody np. ze stosunku pracy.

Z treści stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest koordynatorem projektu, natomiast Instytucją wdrażającą i finansującą projekt jest w imieniu Rządu Stanów Zjednoczonych - Polsko Amerykańska Fundacja. Umowa o dofinansowanie jest zawarta pomiędzy Polsko Amerykańską Fundacją, z siedzibą w USA a Wnioskodawcą.

Wnioskodawca zatrudnia do realizacji programu pracowników na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach umów cywilnoprawnych. Umowy zawarte są na czas realizacji projektu. Wynagrodzenia wypłacane są z wydzielonego na potrzeby realizacji projektu rachunku bankowego, na którym gromadzone są wyłącznie środki, które pochodzą ze środków przekazanych przez Fundację, które mogą być wydatkowane jedynie zgodnie z przeznaczeniem dotacji. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż pracownicy bezpośrednio realizują cel projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a praca przez nich wykonywana jest ewidencjonowana w urządzeniach księgowych Wnioskodawcy.

Mając na względzie powyższe okoliczności faktyczne i prawne, w sytuacji, gdy na podstawie stosownych dokumentów programowych czynności i prace wykonywane w ramach programu przez osoby fizyczne służą bezpośredniej realizacji celu tego programu, wynagrodzenia tych osób uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i umów cywilnoprawnych zawartych z Wnioskodawcą wypłacane ze środków Polsko-Amerykańskiej Fundacji korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Zakład jako płatnik nie miał obowiązku naliczenia, poboru i odprowadzania zaliczek na podatek od ww. dochodów.

Uregulowania dotyczące korekty oraz wystąpienie o stwierdzenie nadpłaty zostały zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ww. ustawy jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 ww. ustawy skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Korekta deklaracji ma na celu umożliwienie podatnikom, płatnikom i inkasentom poprawienia błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Błędnie mogła zostać określona m.in. wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W analizowanym przypadku został pobrany podatek od dochodu zwolnionego, w związku z czym powstała nadpłata.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Zgodnie z art. 75 § 1 ww. ustawy jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W świetle art. 75 § 2 pkt 2 ww. ustawy uprawnienie określone w § 1 przysługuje również płatnikom lub inkasentom, jeżeli:

Jednak jak wynika z art. 76c ustawy - Ordynacja podatkowa, nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Jeżeli jednak nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę, wydanej w związku z art. 75 § 1, zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni do dnia wydania tej decyzji.

Przechodząc do kwestii sposobu udokumentowania nienależnie pobranej przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń finansowanych ze środków Polsko-Amerykańskiej Fundacji w informacji PIT-11, zauważyć należy, iż PIT-11 jest również informacją o pobranych zaliczkach. Zatem skoro Wnioskodawca w 2010 r., pobrał określoną kwotę zaliczki na podatek dochodowy, to należy ją wykazać w informacji PIT-11.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jako płatnik nienależnie pobierając zaliczki od dochodów, do których zastosowanie znajduje art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien je uwzględnić w informacji PIT-11. W informacji tej należy wykazać kwotę przychodu w wysokości "0" oraz całą kwotę zaliczki pobranej w ciągu roku.

Należy dodać, iż dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy, w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę pisma Ministerstwa Finansów, należy stwierdzić, iż dotyczy ono indywidualnej sprawy podatnika i nie może stanowić podstawy do wydania decyzji, gdyż nie jest źródłem prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.