IPPB4/415-876/14-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) uzupełniony pismem z dnia 6 lutego 2015 r. (data nadania 6 lutego 2015 r., data wpływu 9 lutego 2015 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 28 stycznia 2015 r. Nr IPPB4/415-876/14-2/JK (data nadania 28 stycznia 2015 r., data doręczenia 2 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej sfinansowania wyżywienia do wysokości limitu określonego w rozporządzeniu regulującym wysokość oraz warunki ustalania należności z tytułu podróży służbowej,

* nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 10 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 28 stycznia 2015 r. Nr Nr IPPB4/415-876/14-2/JK (data nadania 28 stycznia 2015 r., data doręczenia 2 lutego 2015 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzeń przyszłych oraz dostarczenie oryginału pełnomocnictwa lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa, z którego wynika prawo Kwestora Uniwersytetu do występowania w imieniu Uniwersytetu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Pismem z dnia 6 lutego 2015 r. (data nadania 6 lutego 2015 r., data wpływu 9 lutego 2015 r.) powyższe uzupełniono w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Uczelnia pozostaje w stosunku pracy z osobami, które są oddelegowywane do wykonywania obowiązków pracowniczych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Uczelni, a jednocześnie stałe miejsce wykonywania pracy przez tych pracowników (stałe miejsce wykonywania pracy przez ww. pracowników znajduje się w miejscowości, w której jest siedziba Uczelni). Pracownicy ci zatem, na polecenie Uczelni jako pracodawcy, odbywają podróż służbową. Uczelnia planuje, że w ramach podróży służbowej jej pracownicy będą brać udział w konferencjach naukowych jako przedstawiciele Uczelni. Konferencje mogą odbywać się zarówno w Polsce, jak i poza jej granicami. Uczestnictwo w konferencjach naukowych jest ważnym elementem pracy pracownika naukowego i służy realizacji zadań Uczelni. Najczęściej na zakończenie konferencji organizowana jest uroczysta kolacja, będąca częścią konferencji. Na takim spotkaniu kontynuowane są rozmowy naukowe dotyczące tematyki konferencji. Dodatkowo taka forma spotkania stwarza możliwość nawiązywania kontaktów w środowisku naukowym - niezbędnych pracownikom naukowym do realizacji zadań Uczelni. Taka uroczysta kolacja jest formą spotkania podsumowującego i zamykającego konferencję. Uczelnia uważa za wskazane, aby pracownik uczestniczący w konferencji wziął udział również w kolacji - w związku z czym dokona oddelegowania pracownika także do udziału w kolacji.

W związku z uczestnictwem w kolacji pobierana jest przez organizatora konferencji dodatkowa opłata związana z uczestnictwem w niej osoby oddelegowanej przez Uczelnię. Istnieją przy tym dwie możliwości pokrycia kosztów udziału pracownika w takiej konferencji:

* poniesienie wydatku przez samego pracownika i następnie dokonanie pracownikowi zwrotu wydatku przez Uczelnię - w ramach rozliczenia delegacji;

* poniesienie wydatku bezpośrednio przez Uczelnię - jeśli opłata za pracownika została opłacona za pomocą służbowej karty Uczelni, bądź jeśli udział pracownika w kolacji sfinansowany będzie bezpośrednio z konta Uczelni.

Możliwa jest sytuacja, w której pracownik w ciągu doby, w czasie której w związku z konferencją będzie odbywał podróż służbową, nie będzie korzystał z innych form wyżywienia finansowanych (zapewnianych) mu przez Uczelnię; jak również możliwa jest sytuacja, w której w ciągu tej doby, obok kolacji, pracownik skorzysta także z obiadu lub ze śniadania (także w ramach usługi hotelarskiej), które finansuje (zapewnia) Uczelnia.

Zgodnie z zasadami obowiązującymi w Uczelni, pracownikowi odbywającemu podróż służbową przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej, w tym diety pobytowe w wysokości wynikającej z Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. (dalej: rozporządzenie MPiPS).

Koszt udziału w uroczystej kolacji (ponoszona dodatkowa opłata na rzecz organizatora konferencji) przekroczy kwotę należnej pracownikowi diety, ustalonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Ponadto, w uzupełnieniu z dnia 6 lutego 2015 r. (data nadania6 lutego 2014 r., data wpływu 9 lutego 2014 r.) Wnioskodawca poinformował, że sformułowanie "koszty kompleksowe" użyte zostało w znaczeniu kosztu usługi kompleksowej, jakim jest udział w uroczystej kolacji w ramach konferencji. Przedmiotem zapytania Uczelni jest wyłącznie opłata za udział pracownika, odbywającego podróż służbową, w uroczystej kolacji odbywającej się w ramach konferencji, w której uczestniczy pracownik. W przypadku opłaty za udział w uroczystej kolacji w ramach konferencji naukowej nie można twierdzić, że opłata ta jest wyłącznie sposobem na sfinansowanie pracownikowi wyżywienia. Zdaniem Uczelni, możliwość udziału w uroczystej kolacji w ramach konferencji stanowi kompleksową usługę świadczoną na rzecz Uczelni, która obejmuje m.in. takie elementy jak:

* prawo wstępu na miejsce spotkania;

* umożliwienia prowadzenia na neutralnym gruncie, w mniej formalnej atmosferze rozmów inicjujących wymianę doświadczeń i inne wspólne przedsięwzięcia pomiędzy instytucjami naukowymi;

* wyżywienie w trakcie spotkania;

* zapewnienie lokalu na spotkanie.

Ponadto Uczelnia wyjaśniła, że Uczelnia ponosząc opłatę za udział pracownika w uroczystej kolacji w ramach konferencji wie, za kogo ponoszona jest opłata. Uczelnia wie i jest w stanie określić, za jakiego konkretnie pracownika ponosi opłatę za udział w uroczystej kolacji w ramach konferencji, zatem w tym znaczeniu jest w stanie zindywidualizować świadczenie kompleksowe, jakim jest udział w uroczystej kolacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z poniesieniem przez Uczelnię wydatku związanego ze sfinansowaniem (bezpośrednio przez Uczelnię lub pośrednio, gdy Uczelnia zwraca pracownikowi wydatek przez niego poniesiony) świadczenia związanego z uczestnictwem pracownika w uroczystej kolacji, na Uczelni nie będą ciążyć żadne obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Czy w przypadku zapewnienia pracownikowi wyżywienia w postaci kolacji (w ramach uroczystego spotkania naukowego) Uczelnia, jako płatnik podatku, uprawniona będzie do zastosowania zwolnienia z opodatkowania w przypadku wypłaty pracownikowi diety pomniejszonej o:

* 30% jej wysokości - w przypadku podróży zagranicznej,

* 25% jej wysokości - w przypadku podróży krajowej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zwrot na rzecz pracownika wydatku poniesionego z własnych środków pracownika.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W analizowanym stanie przyszłym udział pracownika w uroczystej kolacji organizowanej za granicą lub w kraju - poza miejscem wykonywania pracy przez pracownika (poza siedzibą Uczelni) - wynikać będzie z polecania wyjazdu służbowego wydanego pracownikowi w ramach stosunku pracy. Pokrycie przez Uczelnię kosztu uczestnictwa w konferencji, w postaci zwrotu pracownikowi opłaconego przez niego wydatku związanego z uczestnictwem w kolacji wieńczącej konferencję, będzie więc niewątpliwie należnością pracownika związaną z jego podróżą służbową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, dalej: k.p.), pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zgodnie z § 2 Rozporządzenia MPiPS, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

W świetle powołanego przepisu Rozporządzenia MPiPS nie może budzić wątpliwości, że świadczenie przyznawane przez Uczelnię pracownikowi w postaci zwrotu kosztów związanych między innymi z wyżywieniem podczas uroczystej kolacji, powinno być traktowane jako zwrot pracownikowi innych niezbędnych i udokumentowanych wydatków, uznanych przez Uczelnię jako pracodawcę za uzasadnione. W konsekwencji świadczenie to w całości podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania. Wydatek ten związany jest bowiem z udziałem pracownika w konferencji, podczas gdy Uczelnia udział pracownika w konferencji (także w kolacji wieńczącej konferencję) uznaje za uzasadniony i z tego powodu deleguje tam pracownika. W szczególności wydatek ten związany jest z możliwością przeprowadzenia przez pracownika dyskusji naukowej związanej z przedmiotem konferencji oraz ma na celu nawiązanie kontaktów ze środowiskiem naukowym biorącym udział w spotkaniu. Jest to więc, uzasadniony wydatek związany z celami statutowymi Uczelni. Tego rodzaju wydatki nie podlegają przy tym, zgodnie z Rozporządzeniem MPiPS, limitowaniu. Jako więc niepodlegający limitowaniu zwrot dotyczący uzasadnionego i potwierdzonego przez pracodawcę wydatku związanego z podróżą służbową pracownika, zwrot ten w całości podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania - przez co na Uczelni nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na powyższy wniosek, w ocenie Uczelni, nie wpływa fakt, że kwota wydatku na zapewnienie udziału w uroczystej kolacji przekraczać będzie wartość diety ustalonej dla podróży zagranicznej lub krajowej. W ocenie Uczelni bowiem należy odróżnić sytuację, w której pracownikowi przysługuje w podróży zagranicznej dieta z tytułu pokrycia kosztów wyżywienia oraz drobnych wydatków od sytuacji, w której pracodawca dokonuje zwrotu z tytułu zapewnienia wyżywienia pracownikowi. Obydwie te sytuacje są uregulowane w innych przepisach Rozporządzenia MPiPS i powinny być rozliczane w odmienny sposób. W przypadku wypłaty diety przepisy § 13 oraz § 7 Rozporządzenia MPiPS jasno ustalają limit świadczenia (diety) - gdyż jest to świadczenie o charakterze ryczałtowym, oderwanym od rzeczywistej kwoty poniesionego przez pracownika wydatku. W takim bowiem przypadku nie ma możliwości ustalenia wartości świadczenia w kwocie rzeczywistej. Z tego też powodu koszty wyżywienia i drobne wydatki, wyrażające się w należnej diecie, mogą podlegać wyłącznie ryczałtowemu ustaleniu.

Jednocześnie jednak w przypadku zapewnienia zwrotu kosztów wyżywienia udokumentowanego fakturą/rachunkiem, ma miejsce zwrot pracownikowi przez pracodawcę niezbędnych, rzeczywistych, kosztów związanych z podróżą służbową. Takie wydatki nie są objęte na mocy przepisów Rozporządzenia MPiPS żadnym limitowaniem, gdyż nie przybierają one formy ryczałtowej, lecz wiążą się pokryciem faktycznie poniesionych wydatków w kwotach wynikających z dokumentów zewnętrznych. Potwierdza to brzmienie § 4 ust. 1 Rozporządzenia MPiPS, zgodnie z którym pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości (bez żadnego limitu - przyp. red.). Zgodnie natomiast z § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia, do rozliczenia kosztów podróży pracownik załącza dokumenty (rachunki, faktury) potwierdzające poszczególne wydatki; nie dotyczy to diet oraz wydatków objętych ryczałtami. A zatem, gdy pracownik przedstawia faktury, w celu zwrotu poniesionych wydatków, nie można mówić o limicie zwolnienia z podatku przewidzianego dla diet w Rozporządzeniu MPiPS - gdyż nie można mówić o diecie (dla której rozporządzenie przewiduje limit), bowiem w takiej sytuacji w ogóle nie przysługuje ona pracownikowi w takim zakresie, w jakim Uczelnia zapewnia wyżywienie. Z tego powodu, w ocenie Uczelni nie można odnosić limitów, przewidzianych dla diet, do rzeczywistych wydatków pokrytych przez pracodawcę w związku z podróżą - gdyż rozliczenie tych dwóch zdarzeń na gruncie Rozporządzenia MPiPS podlega odmiennym rygorom. Potwierdzenie takiego stanowisko można odnaleźć m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 października 2013 r., sygn. III SA/Wa 937/13 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 października 2012 r. sygn. III SA/Wa 3423/11.

Ponadto wydatek zwracany pracownikowi nie będzie polegał jedynie na zapewnieniu wyżywienia pracownikowi, lecz na pokryciu kosztów kompleksowych udziału pracownika w kolacji. Nie można tu więc mówić jedynie o pokryciu kosztów wyżywienia, lecz o zwrocie wydatku związanego z możliwością uczestniczenia pracownika w spotkaniu będącym "przedłużeniem" konferencji, niosącym wymierne korzyści dla Uczelni. Dodatkowa opłata, związana z uczestnictwem w kolacji, nie może być bowiem postrzegana jedynie jako odpłatność za usługę gastronomiczną, lecz jako wydatek związany z uczestnictwem delegowanego przez Uczelnie pracownika w dodatkowym elemencie konferencji. Potwierdza to dodatkowo fakt, że w przypadku rzeczywistych kosztów poniesionych przez pracownika w związku z uczestnictwem w uroczystej kolacji nie można stosować żadnych limitów przewidzianych wyłącznie dla diet - stanowiących całkowicie odmienne świadczenie, bezpośrednio związane jedynie z wyżywieniem podczas podróży służbowej.

Z uwagi na powyższe Uczelnia stoi na stanowisku, że w przypadku udziału pracownika w kolacji w ramach konferencji, gdy Uczelnia dokona zwrotu pracownikowi wydatku poniesionego wcześniej przez pracownika z jego środków tytułem dodatkowej opłaty ponoszonej na rzecz organizatora konferencji - po stronie Uczelni nie powstaną żadne obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sfinansowanie udziału pracownika w kolacji ze środków własnych Uczelni.

W przypadku sfinansowania udziału pracownika w konferencji, w tym w uroczystej kolacji, bezpośrednio ze środków Uczelni, bez wątpienia nie można mówić o powstaniu po stronie pracownika jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Po pierwsze - w takim przypadku pracownik nie otrzymuje od Uczelnii żadnej wypłaty środków pieniężnych, która mogłaby stanowić jego przysporzenie majątkowe (w postaci chociażby zwrotu poniesionych wydatków).

Po drugie udział pracownika w kolacji będzie w omawianym przypadku elementem związanym z wykonywaniem przez pracownika jego obowiązku służbowego, wynikającego z polecenia wyjazdu służbowego, którego to pracownik nie może odmówić. W takiej sytuacji po stronie pracownika nie można mówić także o przychodzie z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Skoro zatem poniesiony przez Uczelnię wydatek tytułem udziału pracownika w kolacji (a nie tytułem wyżywienia podczas podróży służbowej) będzie elementem obowiązku służbowego, to bez najmniejszej wątpliwości stwierdzić należy, że żadne przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym po stronie pracownika nie powstanie także wtedy, gdy skorzysta on z wyżywienia podczas spotkania. Brak jest bowiem w takim przypadku po stronie pracownika świadczenia realizowanego w jego interesie, a które miałoby stanowić dla pracownika przysporzenie.

Z uwagi na powyższe Uczelnia stoi na stanowisku, że w przypadku udziału pracownika w kolacji w ramach konferencji, gdy Uczelnia we własnym zakresie pokryje wydatki z tym związane (np. ze służbowej karty płatniczej bądź z konta bankowego Uczelni), to po jej stronie nie powstaną żadne obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż po stronie pracownika nie powstanie w takim przypadku przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Ad. 2.

Aby Uczelnia mogła w przypadku diet zastosować zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o p.d.o.f., wysokość tego świadczenia związanego z odbytą podróżą służbową nie może przekroczyć limitów ustanowionych w Rozporządzeniu MPiPS. Wolne od podatku są bowiem jedynie diety oraz inne należności z tytułu podroży służbowej nie przekraczające kwoty określonej w załączniku do Rozporządzenia MPiPS.

Uczelnia stoi więc na stanowisku, że w przypadku wypłaty diety pracownikowi w związku z podróżą służbową poza granicami Polski oraz w związku z zapewnieniem pracownikowi w analizowanych okolicznościach kolacji (bez zapewnienia innego wyżywienia - w tym np. śniadania w ramach usługi hotelarskiej), Uczelnia uprawniona będzie do zastosowania zwolnienia z opodatkowania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o p.d.o.f. dla kwoty diety pomniejszonej o 30%. Wynika to bezpośrednio z treści przepisu zawartego w § 14 ust. 2 Rozporządzenia MPiPS, zgodnie z którym kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

W przypadku natomiast zapewnienia pracownikowi w ciągu doby także innych form wyżywienia, tj. śniadania (w tym w ramach usługi hotelarskiej) bądź obiadu - Uczelnia będzie mieć prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania do wysokości diety pomniejszonej dodatkowo o procentowo określoną jej wartość, ustaloną w ww. przepisie Rozporządzenia MPiPS dla danej formy wyżywienia.

Analogicznie, w przypadku wypłaty diety pracownikowi w związku z podróżą służbową na terenie Polski, w związku z zapewnieniem pracownikowi jedynie kolacji (bez zapewnienia innego wyżywienia - w tym np. śniadania w ramach usługi hotelarskiej), Uczelnia uprawniona będzie do zastosowania zwolnienia z opodatkowania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o p.d.o.f. dla kwoty diety ustalonej na podstawie § 7 ust. 1 Rozporządzenia MPiPS (w kwocie 30 zł) pomniejszonej o 25%. Wynika to bezpośrednio z treści przepisu zawartego w § 7 ust. 4 Rozporządzenia MPiPS, zgodnie z którym kwotę diety (...) zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio;

W przypadku natomiast zapewnienia pracownikowi w ciągu doby także innych form wyżywienia, tj. śniadania (w tym w ramach usługi hotelarskiej) bądź obiadu - Uczelnia będzie mieć prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania do wysokości diety pomniejszonej dodatkowo o procentowo określoną jej wartość, ustaloną w ww. przepisie Rozporządzenia; MPiPS dla danej formy wyżywienia.

Kwota diety wypłacanej pracownikowi po dokonaniu ww. potrąceń będzie zwolniona z podatku, a w konsekwencji na Uczelni w stosunku do tak wypłacanej (po potrąceniu) diety - nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, ustawodawca jako źródła przychodów wskazał stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności" co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Artykuł 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Stosownie do art. 12 ust. 3 tej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. (art. 11 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy).

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści art. 39 ust. 1 ww. ustawy wynika, że w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wskazuje się również dochody zwolnione od podatku dochodowego na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Uczelnia pozostaje w stosunku pracy z osobami, które są oddelegowywane do wykonywania obowiązków pracowniczych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Uczelni a jednocześnie stałe miejsce wykonywania pracy przez tych pracowników. Pracownicy ci zatem, na polecenie Uczelni jako pracodawcy, odbywają podróż służbową. Uczelnia planuje, że w ramach podróży służbowej jej pracownicy będą brać udział w konferencjach naukowych jako przedstawiciele Uczelni. Konferencje mogą odbywać się zarówno w Polsce, jak i poza jej granicami. Najczęściej na zakończenie konferencji organizowana jest uroczysta kolacja, będąca częścią konferencji. W związku z uczestnictwem w kolacji pobierana jest przez organizatora konferencji dodatkowa opłata związana z uczestnictwem w niej osoby oddelegowanej przez Uczelnię. Istnieją przy tym dwie możliwości pokrycia kosztów udziału pracownika w takiej konferencji:

* poniesienie wydatku przez samego pracownika i następnie dokonanie pracownikowi zwrotu wydatku przez Uczelnię - w ramach rozliczenia delegacji;

* poniesienie wydatku bezpośrednio przez Uczelnię - jeśli opłata za pracownika została opłacona za pomocą służbowej karty Uczelni bądź jeśli udział pracownika w kolacji sfinansowany będzie bezpośrednio z konta Uczelni.

Możliwa jest sytuacja, w której pracownik w ciągu doby, w czasie której w związku z konferencją będzie odbywał podróż służbową, nie będzie korzystał z innych form wyżywienia finansowanych (zapewnianych) mu przez Uczelnię; jak również możliwa jest sytuacja, w której w ciągu tej doby, obok kolacji, pracownik skorzysta także z obiadu lub ze śniadania (także w ramach usługi hotelarskiej), które finansuje (zapewnia) Uczelnia.

Zgodnie z zasadami obowiązującymi w Uczelni, pracownikowi odbywającemu podróż służbową przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej, w tym diety pobytowe w wysokości wynikającej z Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. Koszt udziału w uroczystej kolacji (ponoszona dodatkowa opłata na rzecz organizatora konferencji) przekroczy kwotę należnej pracownikowi diety, ustalonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Możliwość udziału w uroczystej kolacji w ramach konferencji stanowi kompleksową usługę świadczoną na rzecz Uczelni, która obejmuje m.in. takie elementy jak: prawo wstępu na miejsce spotkania, umożliwienie prowadzenia na neutralnym gruncie, w mniej formalnej atmosferze rozmów inicjujących wymianę doświadczeń i inne wspólne przedsięwzięcia pomiędzy instytucjami naukowymi, wyżywienie w trakcie spotkania, zapewnienie lokalu na spotkanie.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z art. 353 § 2 ww. Kodeksu, świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z opisu zdarzeń przyszłych wynika, że Uczelnia ponosząc opłatę za udział pracownika w uroczystej kolacji w ramach konferencji wie, za kogo ponoszona jest opłata. Uczelnia wie i jest w stanie określić, za jakiego konkretnie pracownika ponosi opłatę za udział w uroczystej kolacji w ramach konferencji, zatem w tym znaczeniu jest w stanie zindywidualizować świadczenie kompleksowe, jakim jest udział w uroczystej kolacji.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że świadczenia kompleksowe skierowane imiennie do konkretnego uczestnika uroczystej kolacji (prawo wstępu na spotkanie, umożliwienie rozmów naukowych, wyżywienie w trakcie spotkania oraz zapewnienie lokalu na spotkanie), ze względu na możliwość indywidualizacji świadczenia będą stanowiły nieodpłatne świadczenia.

Wartość tego świadczenia należy ustalać kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustała się jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Z tej też przyczyny wartość tychże świadczeń należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w powołanym powyżej art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów ze stosunku pracy.

Przy czym wskazać należy, że wartość świadczeń przekazywanych pracownikom uczestniczącym w uroczystej kolacji może być jednak zwolniona z opodatkowania w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przedmiotowe zwolnienie od podatku obejmuje zatem diety i inne należności otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Podstawowym warunkiem zwolnienia z opodatkowania ww. świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niewątpliwie odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Od dnia 1 marca 2013 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

Jak stanowi § 4 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Na podstawie § 4 ust. 2 rozporządzenia, wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

W myśl § 7 ust. 1 rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

Stosownie do § 7 ust. 3 rozporządzenia, dieta nie przysługuje:

* za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika oraz w przypadkach, o których mowa w § 10;

* jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Zgodnie z § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

* śniadanie - 25% diety;

* obiad - 50% diety;

* kolacja - 25% diety.

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio (§ 7 ust. 5 ww. rozporządzenia).

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 1 Rozdziału 3 ww. rozporządzenia, dotyczącego podróży zagranicznych, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 rozporządzenia).

Jak stanowi ust. 3 § 13 rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§ 13 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Jak wynika z ust. 2 § 14 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Ustosunkowując się do zwolnienia z opodatkowania ponoszonych przez Spółkę kosztów uczestnictwa pracownika w uroczystej kolacji stanowiącej zakończenie konferencji, należy stwierdzić, że nie można podzielić stanowiska Uczelni, zgodnie z którym cała wartość kolacji jako inne niezbędne i udokumentowane wydatki nie podlegają limitowaniu a tym samym podlegają w całości zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wynika ze zdarzeń przyszłych Uczelnia ponosi (bezpośrednio lub pośrednio poprzez zwrot kosztów) wydatki związane z uczestnictwem pracownika w uroczystej kolacji. Możliwość udziału w uroczystej kolacji w ramach konferencji stanowi kompleksową usługę świadczoną na rzecz Uczelni, która obejmuje m.in. takie elementy jak:

* prawo wstępu na miejsce spotkania;

* umożliwienie prowadzenia na neutralnym gruncie, w mniej formalnej atmosferze rozmów inicjujących wymianę doświadczeń i inne wspólne przedsięwzięcia pomiędzy instytucjami naukowymi;

* wyżywienie w trakcie spotkania;

* zapewnienie lokalu na spotkanie.

Wyjaśnić należy, że przez "inne niezbędne wydatki", o których mowa w § 2 pkt 2 lit. d w związku z § 4 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia, należy rozumieć wyłącznie wydatki związane bezpośrednio z odbywaniem podróży, a nie wydatki związane z realizacją celu podróży (np. udział w konferencji - uroczystej kolacji, kongresie, itd.). Dlatego też koszty usługi kompleksowej związane z uczestnictwem w konferencji (w tym m.in. uroczystej kolacji), tj. prawo wstępu na miejsce spotkania, umożliwienie prowadzenia na neutralnym gruncie, w mniej formalnej atmosferze rozmów inicjujących wymianę doświadczeń i inne wspólne przedsięwzięcia pomiędzy instytucjami naukowymi, a także zapewnienie lokalu na spotkanie nie stanowią przewidzianych w powołanym rozporządzeniu "innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb". Do takich wydatków można zaliczyć wyłącznie wydatki związane stricte z podróżowaniem (przemieszczaniem się).

Zatem, pokrywanie przez Uczelnię pośrednio bądź bezpośrednio ww. kosztów usługi kompleksowej w związku z uczestnictwem w uroczystej kolacji zarówno w kraju, jak i za granicą będzie skutkować powstaniem po stronie pracownika przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, wskazać należy, że stosownie do postanowień przepisów prawa pracy w zakresie podróży służbowych pracowników, nie jest możliwe pokrywanie przez pracodawcę udokumentowanych kosztów wyżywienia pracownika na podstawie § 2 pkt 2 lit. d w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, gdyż przedmiotowa regulacja odnosi się wyłącznie do należności pieniężnych innych niż diety oraz zwrot kosztów podróży. Tym samym ww. regulacje nie mogą mieć zastosowania do kosztów wyżywienia, na pokrycie których zgodnie z przepisami rozporządzenia pracownikowi przysługuje dieta w określopnej wysokości.

W konsekwencji błędnym jest twierdzenie Wnioskodawcy, że wydatki na wyżywienie podczas uroczystej kolacji mogą być kwalifikowane do innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Zwolnieniu z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega wyłącznie wartość kosztów wyżywienia do wysokości nieprzekraczającej kwoty diety określonej w ww. rozporządzeniu, zarówno w odniesieniu do podróży krajowych jak i zagranicznych. Nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w ww. rozporządzeniu stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie zwolnienia z opodatkowania przez Uczelnię kosztów wyżywienia pracownika w związku z udziałem w uroczystej kolacji w ramach odbywanej konferencji, należy stwierdzić, że nie cała wartość świadczenia w zakresie wyżywienia zapewnionego pracownikowi będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy wskazać, że w sytuacji podróży:

Wobec powyższego, istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej zapewniono wyżywienie osobie odbywającej podróż, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ww. ustawy, korzysta tylko ta część pokrytego przez Uczelnię świadczenia związanego z wyżywieniem pracownika (kolacja), która nie przekroczy wysokości diety z tytułu podróży osoby niebędącej pracownikiem, czyli w przypadku podróży krajowej 30 zł za dobę podróży pomniejszonej o 25% diety, zaś w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży, określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej pomniejszonej o 30% diety. Nadwyżka ponoszonych przez Uczelnię kosztów wyżywienia, zarówno w przypadku podróży krajowej, jak i zagranicznej ponad ww. limit stanowi podlegający opodatkowaniu przychód pracownika z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, poniesienie przez Uczelnię wydatku związanego ze sfinansowaniem (bezposrednio bądź pośrednio) świadczenia związanego z uczestnictwem pracownika w uroczystej kolacji, stanowić będzie dla pracownika przychód ze stosunku pracy, od którego Uczelnia będzie obowiązana pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ww. wydatek w części dotyczący wyżywienia (kolacji) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, do wysokości limitu okreslonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Koszty wyżywienia pracownika w postaci kolacji zarówno pokrywane przez Uczelnię jak i zwracane pracownikowi korzystają z ww. zwolnienia do wysokości diety określonej w rozporządzeniu pomniejszonej o 30% diety w przypadku podróży służbowej zagranicznej, natomiast o 25% - w przypadku podróży służbowej krajowej.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.