IPPB4/415-866/13-5/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) uzupełniony pismem z dnia 25 lutego 2014 r. (data nadania 25 lutego 2014 r., data wpływu 27 luty 2014 r.) oraz uzupełnione pismem z dnia 11 marca 2014 r. (data nadania 11 marca 2014 r., data wpływu 13 marca 2014 r.) na wezwanie z dnia 28 lutego 2014 r. Nr IPPB4/415-866/13-3/MS (data nadania 3 marca 2014 r., data doręczenia 4 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-866/13-3/MS z dnia 28 lutego 2014 r. (data nadania 3 marca 2014 r., data doręczenia 4 marca 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Pismem z dnia 11 marca 2014 r. (data nadania 11 marca 2014 r., data wpływu 13 marca 2014 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie umów notarialnych zawartych w dniach:

Wnioskodawczyni nabyła od następców prawnych dawnych właścicieli prawa i roszczenia do nieruchomości położonych przy ulicy R. i ulicy L. oznaczonych hipotecznie jako "K." i "O.".

Nieruchomości te zostały przejęte przez Państwo na mocy dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów.

Poprzedni właściciele złożyli w przewidzianym terminie wnioski o przyznanie prawa czasowej własności obecnie użytkowanie wieczyste.

Zgodnie z przepisem art. 7 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta gmina była zobowiązana uwzględnić takie wnioski i o ile tylko przedmiotowa nieruchomość nie była przeznaczona pod cele użyteczności publicznej w zatwierdzonych planach zagospodarowania przestrzennego.

Po nabyciu przysługujących spadkobiercom praw i roszczeń do nieruchomości Wnioskodawczyni podjęła starania o uzyskanie prawa użytkowania wieczystego gruntu wchodzącego w skład dawnych nieruchomości "O."i "K."

Na mocy decyzji administracyjnych Prezydenta Miasta z dnia 23 lipca 2010 r. działki Nr 36/1 i 36/2 o łącznym obszarze 2527 m² zostały Wnioskodawczyni oddane w użytkowanie wieczyste na zasadzie przepisu art. 7 ust. 1 i 2 dekretu z dnia 26 października 1945 r. za opłatą symboliczną.

W wykonaniu powołanych decyzji Prezydenta miasta z dnia 23 lipca 2010 r. aktem notarialnym z dnia 5 czerwca 2012 przed notariuszem zostało ustanowione na rzecz Wnioskodawczyni prawo użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu na 99 lat za opłatą symboliczną. Na mocy decyzji Nr Zarządu Dzielnicy z dnia 26 sierpnia 2013 r. nabyte przez Wnioskodawczynię prawo użytkowania wieczystego działek Nr 36/1 i 36/2 przekształcone zostało w prawo własności.

Obecnie Wnioskodawczyni zamierza zbyć nabyte w ten sposób prawo własności przekształcone z prawa użytkowania wieczystego własności ww. nieruchomości i dlatego chcąc ustalić sytuację Wnioskodawczyni w aspekcie obowiązujących przepisów podatkowych występuje o wydanie niniejszej interpretacji.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni doprecyzowała, że nie jest spokrewniona z poprzednikami prawnymi nieruchomości i prawa do nieruchomości nabyła na podstawie umów kupna sprzedaży nieruchomości. Po nabyciu nieruchomości na mocy decyzji administracyjnych nastąpiło oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste na zasadzie art. 7 ust. 1 i 2 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta i tym samym zawarcie aktu notarialnego. Po czym na mocy decyzji z dnia 26 sierpnia 2013 r. Nr nastąpiło przekształcenie prawa użytkowania wieczystego działek w prawo własności. Wnioskodawczyni wskazuje daty zawarcia aktów notarialnych: - 5 czerwca 2012 r. Rep. A umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i umowa sprzedaży, - 24 czerwca 2009 r. Rep. A umowa sprzedaży, - 23 października 2001 Rep. A umowa sprzedaży, - 23 czerwca 1999 r. umowa sprzedaży, - 23 października 2001 r. umowa sprzedaży, - 23 października 2001 r. umowa sprzedaży.

Ponadto Wnioskodawczyni podtrzymuje stanowisko, że wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz jako następcy prawnego byłego właściciela oraz zawarcia umowy z Mocodawczynią Wnioskodawczyni umowy użytkowania wieczystego nieruchomości nie może być traktowane jako nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że sprzedaż ustanowionego w ten sposób użytkowania wieczystego nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji i braku upływu 5 lat od daty ustanowienia użytkowania wieczystego i dodatkowo wydania w tym zakresie stosownej decyzji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni (jako następcy prawnego byłych właścicieli nieruchomości) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z Wnioskodawczynią umowy użytkowania wieczystego nieruchomości może być traktowane jako nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT.

2. Czy sprzedaż (odpłatne zbycie) przez Wnioskodawczynię ustanowionego w ten sposób prawa wieczystego użytkowania nieruchomość podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w szczególności jako źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT) w sytuacji, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości, a także przed upływem 5 lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego nieruchomości i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości na Jej rzecz (jako następcy prawnego byłego właściciela) oraz zawarcie przez Prezydenta z Wnioskodawczynią umowy użytkowania wieczystego nieruchomości nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków w rozumieniu art. 10 ust. 8 pkt 8 ustawy o PIT.

W konsekwencji sprzedaż (odpłatne zbycie) ustanowionego w ten sposób prawa wieczystego użytkowania nieruchomości oraz własności zlokalizowanych na gruncie budynków nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w szczególności jako źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT) w sytuacji, gdy sprzedaż ta zostanie dokonana przez upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości i nabycie własności zlokalizowanych na gruncie budynków, a także przed upływem 5 lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego nieruchomości i zawarcia umowy o ustanowienie tego prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem - trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności. W dopuszczonych prawem sytuacjach - u podstaw zwrotu wywłaszczonej nieruchomości (także przejętej wskutek karnego przymusu) leży wola prawowitego właściciela, a w przypadku jego śmierci wola jego spadkobierców.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta (Dz. U. , Nr 50, poz. 279, z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

* dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

* gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne - ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

* w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

* w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

* w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy miasta gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nabyła w drodze umowy sprzedaży wszelkie prawa i roszczenia wynikające z art. 7 dekretu.

W świetle powyższego, stwierdza się, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Wnioskodawczyni nie była w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właściciela skomunalizowanej nieruchomości. Nabyte przez Wnioskodawczynię, prawa i roszczenia wynikające z art. 7 dekretu zostały zrealizowane w wyniku wydania przez Prezydenta Miasta decyzji z dnia 23 lipca 2010 r., na podstawie których działki zostały Wnioskodawczyni oddane w użytkowanie wieczyste. Następnie w dniu 5 czerwca 2012 r. aktem notarialnym zostało ustanowione na rzecz Wnioskodawczyni prawo użytkowania wieczystego przedmiotowego gruntu na 99 lat.

Zatem prawo użytkowania wieczystego gruntu Wnioskodawczyni nabyła w dniu 5 czerwca 2012 r.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowniczym, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06.

Wobec powyższego, sprzedaż części prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując skutki podatkowe jego sprzedaży należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z zapisem art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c omawianej ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, o których mowa w ust. 6c, stosownie do treści art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Należy jednakże zauważyć, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

W świetle przywołanych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego nieruchomości na rzecz Wnioskodawczyni oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z Wnioskodawczynią umowy użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz Wnioskodawczyni prawo użytkowania wieczystego gruntu, tj. wydano na Jej rzecz ostateczną decyzję administracyjną o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu, a następnie orzeczono przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy w brzmieniu obowiązującym 1 stycznia 2009 r.

Jednakże należy wskazać, że dochód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części w jakiej zostanie wydatkowany, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpił odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25.

Końcowo tut. organ pragnie wskazać, że w uzasadnieniu swojego stanowiska błędnie wskazano art. 10 ust. 8 pkt 8, zamiast art. 10 ust. 1 pkt 8.

Należy dodać, że dokumenty dołączone przez Wnioskodawczynię do wniosku i uzupełnienia nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego, który wystąpił w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.