IPPB4/415-862/09-2/JK - Możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowania uzyskanego w związku z wywłaszczeniem nieruchomości gruntowej pod drogę publiczną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2009 r. (data wpływu 29 grudnia 2009 r.) oraz w piśmie z dnia 19 marca 2010 r. (data nadania 19 marca 2010 r. data wpływu 22 marca 2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB4/415-862/09-2/JK z dnia 12 marca 2010 r. (data nadania 12 marca 2010 r., data odbioru 15 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania za grunt przejęty pod drogę publiczną - jest prawidłowe

W dniu 29 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania za grunt przejęty pod drogę publiczną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni w 2008 r. nabyła odpłatnie nieruchomość niezabudowaną, sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne. W dniu 14 listopada 2007 r. wszczęto postępowanie w przedmiocie wywłaszczenia tej nieruchomości.

W wyniku wszczętego w dniu 14 listopada 2007 r. postępowania wywłaszczeniowego, Wojewoda wydał w listopadzie 2009 r. decyzję, na podstawie art. 16 ust. 1 i 2 oraz art. 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz. U. Nr 80, poz. 721 z późn. zm.) oraz art. 112 ust. 2 i 3, art. 119 ust. 1 i art. 121 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.), wywłaszczając na rzecz Skarbu Państwa własność przedmiotowej nieruchomości, jako niezbędnej do zrealizowania celu publicznego (budowy autostrady). Decyzja ta była skierowana do Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad reprezentującego Skarb Państwa oraz właścicielki wywłaszczonej nieruchomości - Wnioskodawczyni. Ustalił jednocześnie odszkodowanie za wywłaszczone prawo własności ww. nieruchomości. Cena zakupu przedmiotowej nieruchomości była o ponad 50% niższa niż ustalone odszkodowanie. Od decyzji Wojewody Strona wniosła odwołanie do Ministra Infrastruktury, kwestionując wysokość odszkodowania (domagając się odszkodowania wyższego).

Pismem z dnia 12 marca 2010 r. tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia treści wniosku w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym.

Pismem z dnia 19 marca 2010 r. (data wpływu 22 marca 2010 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła powyższe w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód powstały po stronie Wnioskodawczyni w związku z wywłaszczeniem opisanej powyżej nieruchomości za odszkodowaniem, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawczyni, przychód powstały po Jej stronie w związku z wywłaszczeniem opisanej powyżej nieruchomości za odszkodowaniem, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są:

"przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu".

W stanie faktycznym mamy do czynienia z odszkodowaniem "wypłacanym stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami". Wywłaszczenie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami, do której ustawa o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych odsyła (w art. 23). Ustawa ta nie reguluje w sposób kompleksowy kwestii wywłaszczenia nieruchomości na wskazane w niej cele, a jedynie zawiera w enumeratywnie wskazanych kwestiach regulacje szczególne w stosunku do ogólnych regulacji zawartych w ustawie o gospodarce nieruchomościami.

Reasumując: tryb wywłaszczenia nieruchomości na cele wskazane w ustawie o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych jest trybem przewidzianym w ustawie o gospodarce nieruchomościami - co oznacza, że odszkodowanie, o którym mowa w niniejszym stanie faktycznym, jest odszkodowaniem wypłacanym na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Dodać należy, że w interpretacjach organów podatkowych konsekwentnie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości na cele budowy dróg krajowych i autostrad (na które nieruchomość mogłaby być wywłaszczona zgodnie z przepisami ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych), przychód uzyskany z tego tytułu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. - por. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 listopada 2009 r. oraz z dnia 16 października 2009 r., a także Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia 18 sierpnia 2009 r.

Skoro zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie, zgodnie z przepisami ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych może być objęty zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., to konsekwentnie zwolnieniem tym może być objęte również odszkodowanie za wywłaszczenie nieruchomości, dokonane zgodnie z przepisami tej ustawy oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przeciwny wniosek byłby niemożliwy do pogodzenia z wykładnią celowościową - podobnie jak przyjęcie, iż wolne od podatku może być odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości na wszelkie cele, poza celami wskazanymi w ustawie o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych.

Jednocześnie w przedstawionym stanie taktycznym nie zachodzi, w ocenie Wnioskodawczyni przesłanka negatywna zwolnienia, tj. przypadek, gdy "właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu".

Z przywołanego przepisu wynika, że warunkiem wyłączenia możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. jest równoczesne ziszczenie się dwóch przesłanek:

Brak choćby jednej z powyższych okoliczności powoduje, że odszkodowanie uzyskane za wywłaszczenie nieruchomości korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych - tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2009 r.

"Analiza zacytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że przedmiotowe zwolnienie nie będzie przysługiwało jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

Zatem w przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo żaden z nich, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia."

Analogiczne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia 16 października 2009 r., a także Dyrektor Izby Skarbowej w P w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2009 r., czy też Dyrektor Izby Skarbowej w K w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lipca 2009 r.

Wobec tego należy stwierdzić, że w sprawie spełniony będzie tylko jeden z przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. warunków skutkujących wyłączeniem możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie:

cena nabycia jest o więcej niż 50% niższa od wysokości odszkodowania za wywłaszczenie ustalonego w decyzji przez Wojewodę (zakładając iż odszkodowanie to nie zostanie zmniejszone w wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji).

Natomiast nie jest spełniony drugi z tych warunków, jakim jest nabycie nieruchomości w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego. Otóż w niniejszej sprawie, co ma zasadnicze znaczenie, nabycie nieruchomości nastąpiło w trakcie postępowania wywłaszczeniowego, wszczętego w stosunku do poprzedniego właściciela nieruchomości, a nie - jak wymaga przepis - przed tym wszczęciem. Analiza brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. prowadzi więc do wniosku, że zawarty w nim warunek wyłączający zastosowanie zwolnienia z tego przepisu nie został spełniony. Jednocześnie należy zaznaczyć, że jako wyjątek, fragment przepisu określający negatywną przesłankę zwolnienia nie powinien być interpretowany inaczej niż ściśle z jego literalnym brzmieniem.

Na powyższy wniosek nie ma przy tym wpływu okoliczność, iż w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. mowa jest o nabyciu własności nieruchomości "w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości". Cała treść art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje na to, że na jego gruncie rozróżnia się wywłaszczenie nieruchomości oraz jej odpłatne zbycie (na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu). Oznacza to, że wskazany w tym przepisie warunek nabycia własności nieruchomości w okresie 2 lat przed odpłatnym zbyciem nieruchomości dotyczy przypadków odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu, natomiast w przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem dotyczy warunek nabycia jej w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z wywłaszczeniem nieruchomości za odszkodowaniem, a nie z jej odpłatnym zbyciem na cele uzasadniające wywłaszczenie albo w wykonaniu prawa pierwokupu zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, co oznacza, że przy ocenie, czy zachodzą przesłanki wyłączenia zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. należy badać, czy wywłaszczana nieruchomość została nabyta w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego. Z uwagi na to, że sytuacja taka nie miała miejsca, nie zachodzą przesłanki wyłączające możliwość zastosowania do odszkodowania z tytułu wywłaszczenia opisanej na wstępie nieruchomości zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.

Oznacza to, że nie zachodzą przeszkody do objęcia odszkodowania z tytułu wywłaszczenia przedmiotowej nieruchomości zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. W związku z powyższym uzasadnione jest uznanie za prawidłowe stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie dwóch lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Powyższy przepis wymaga aby przedmiotowe odszkodowanie zostało wypłacone na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami.

W myśl art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 80, poz. 721) - obowiązującego do dnia 31 grudnia 2007 r. - postępowanie wywłaszczeniowe wszczyna, na wniosek Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad i wydaje decyzje w jego toku wojewoda. Decyzja o wywłaszczeniu nieruchomości, poza elementami określonymi w przepisach odrębnych, określa termin wydania nieruchomości lub opróżnienia lokali i innych pomieszczeń. Termin ten nie może być krótszy niż 30 dni od dnia doręczenia decyzji właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu nieruchomości.

Stosownie do art. 18 ust. 1 ww. ustawy, wysokość odszkodowania za wywłaszczoną nieruchomość ustala się według jej stanu na dzień wydania decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi i według jej wartości rynkowej w dniu wydania decyzji o wywłaszczeniu nieruchomości.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż w wyniku wszczętego w dniu 14 listopada 2007 r. postępowania wywłaszczeniowego, Wojewoda wydał w listopadzie 2009 r. decyzję, na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Wskazana przez Wnioskodawczynię ustawa o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych została wymieniona w art. 2 pkt 5a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) jako ustawa w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami.

W świetle zacytowanych wyżej ustaw należy uznać, iż odszkodowanie zostało wypłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, że przedmiotowe zwolnienie nie będzie przysługiwało, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

Tym samym zwolnienie nie będzie przysługiwać, gdy powyższe warunki dotyczące okresu sprzedaży oraz ceny nabycia będą spełnione łącznie. W przypadku, gdy spełniony będzie tylko jeden z warunków albo gdy żaden z nich nie zostanie spełniony, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni w 2008 r. nabyła odpłatnie niezabudowaną nieruchomość, sklasyfikowaną w ewidencji gruntów i budynków jako grunty rolne. W dniu 14 listopada 2007 r. wszczęto postępowanie w przedmiocie wywłaszczenia tej nieruchomości. W listopadzie 2009 r. Wojewoda wydał decyzję w tej sprawie wywłaszczając na rzecz Skarbu Państwa własność przedmiotowej nieruchomości, jako niezbędnej do zrealizowania celu publicznego (budowy autostrady). Ustalił jednocześnie odszkodowanie za wywłaszczone prawo własności ww. nieruchomości. Cena zakupu przedmiotowej nieruchomości była o ponad 50% niższa niż ustalone odszkodowanie.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż co prawda Wnioskodawczyni nabyła własność nieruchomości przed upływem dwóch lat od daty wydania decyzji wywłaszczeniowej, jednakże w trakcie trwania postępowania wywłaszczeniowego. Natomiast w cytowanym powyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało wskazane, iż przedmiotowe zwolnienie nie przysługuje, jeżeli właściciel nieruchomości nabył jej własność w okresie dwóch lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego. Tym samym należy uznać, że pierwszy warunek został spełniony. Nie będzie spełniony tylko jeden z warunków wyłączający ze zwolnienia przedmiotowego, dotyczący ceny nabycia przedmiotowej nieruchomości, ponieważ Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość za cenę o ponad 50% niższą niż ustalone przez Wojewodę Mazowieckiego odszkodowanie.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż odszkodowanie, które otrzyma Wnioskodawczyni za grunt przejęty pod drogę publiczną będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.