IPPB4/415-861/14-4/MS - Ustalenie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w masie spadkowej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 20 lutego 2015 r. (data nadania 20 lutego 2015 r., data wpływu 23 lutego 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB4/415-861/14-2/AM z dnia 28 stycznia 2015 r. (data nadania 28 stycznia 2015 r., data doręczenia 13 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w masie spadkowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w masie spadkowej.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-861/14-2/AM z dnia 28 stycznia 2015 r. (data nadania 28 stycznia 2015 r., data doręczenia 13 lutego 2015 r.) tut. organ wezwał pełnomocnika Wnioskodawcy do uzupełnienia przedmiotowego wniosku o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 28 stycznia 2015 r. (data nadania 29 stycznia 2015 r., data wpływu 2 lutego 2015 r.) pełnomocnik Wnioskodawczyni uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca nabył spadek po zmarłym w dniu 4 maja 1993 r. ojcu Józefie w 3/16 części, co potwierdza akt poświadczenia dziedziczenia dnia 7 maja 2014 r. W skład spadku po Józefie wchodził udział wynoszący 1/2 części w zabudowanej nieruchomości. Podatek z tytułu nabycia spadku po Józefie został przez Wnioskodawcę zapłacony w całości.

Ponadto Wnioskodawca nabył spadek w 1/4 części po matce Janinie zmarłej w dniu 12 marca 2014 r., co potwierdza akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 7 maja 2014 r. Wnioskodawca zgłosił w przepisanym terminie obowiązek podatkowy obejmujący udział wynoszący 5/32 części w zabudowanej nieruchomości wraz z udziałem 1/4 części w garażu. Nabycie spadku po matce było zwolnione od podatku na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.).

W dniu 3 października 2014 r. Wnioskodawca sprzedał cały należący do niego udział w spadku po zmarłym ojcu oraz cały należący do niego udział w spadku po zmarłej matce na rzecz innego spadkobiercy po ww. zmarłych, tj. na rzecz swojego brata.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 3 października 2014 r. Wnioskodawca sprzedał należące do niego udziały w masie spadkowej. Przedmiotem sprzedaży były stosownie do treści art. 1051 k.c. całe należące do Wnioskodawcy udziały w masie spadkowej, tj. ogół praw i obowiązków majątkowych w rozumieniu art. 922 § 1 k.c. Jednocześnie stosownie do zapisu art. 1036 k.c. przedmiotem umowy nie była sprzedaż jakiegokolwiek skonkretyzowanego składnika masy spadkowej. Stosownie do wyjaśnień udzielonych przez Wnioskodawcę cena za jaką zostały zbyte udziały w masie spadkowej nie przekracza wartości posiadanego udziału w spadku i stanowią jedynie jego ekwiwalent.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy spłatę spadkobierców poprzez przeniesienie na rzecz jednego z nich całego udziału spadkowego należy traktować jako odpłatne zbycie nieruchomości określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czy też stosownie do zapisów art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako czynność podlegająca przepisom podatku od spadków i darowizn, a zatem niepodlegającą przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy dokonana czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako czynność opodatkowana uprzednio podatkiem od spadków i darowizn.

Przede wszystkim w odniesieniu do spadku nabytego po Józefie należy zauważyć, że upłynął pięcioletni okres określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkujący powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 - dalej k.c.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a chwilą tą zgodnie z art. 924 k.c. jest śmierć spadkodawcy, w zakresie zatem rozporządzenia częścią spadku po zmarłym w 1993 r. ojcu przesłanka zbycia przed upływu pięciu lat od dnia nabycia nie zaktualizowała się. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 1035 k.c., jeżeli spadek przysługuje kilku spadkobiercom, do spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Stosownie do zapisów art. 212 k.c. zniesienie współwłasności (w tym wypadku przez odesłanie z art. 1035 k.c. - dział spadku) może nastąpić poprzez przyznanie rzeczy (spadku) jednemu ze współwłaścicieli za obowiązkiem spłaty. Jednocześnie mając na uwadze treść art. 1038 § 2 k.c. umowny dział spadku może być ograniczony do części spadku. Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, że w prezentowanym stanie faktycznym nie doszło do zbycia udziału w odniesieniu do konkretnego składnika majątkowego wchodzącego w skład masy spadkowej (tekst jedn.: nieruchomości), a jedynie do przeniesienia własności udziału w masie spadkowej. Jak wprost wynika z art. 1036 k.c. do rozporządzenia udziałem w konkretnej rzeczy wchodzącej w skład spadku np. nieruchomością wymagana jest zgoda wszystkich spadkobierców. Ustawodawca zatem w sposób wyraźny rozróżnia takie czynności jak dział spadku od czynności sprzedaży poszczególnych składników majątku wchodzących w skład spadku (por. Andrzej Kidyba, Komentarz do art. 1036 Kodeksu cywilnego, teza 2, wyd. El, LEX). W zaistniałym stanie faktycznym poprzez dokonanie przez Wnioskodawcę sprzedaży udziałów spadkowych po zmarłych ojcu i matce na rzecz drugiego spadkobiercy doszło de facto do częściowego działu spadku opisanego w art. 1038 § 2 k.c. W rezultacie dokonanej czynności nie doszło do przysporzenia majątkowego po żadnej ze stron czynności, a jedynie do przekształceń właścicielskich w masie spadkowej. Wnioskodawca nie uzyskał z tytułu dokonanej czynności przychodu, a jedynie spieniężył nabyty wcześniej udział uzyskując jego równowartość (ekwiwalent). W świetle przytoczonych przepisów należy zauważyć, że skoro nabycie udziału w masie spadkowej podlegało już raz opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zatem co wprost wynika z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższa argumentacja znalazła uznanie w orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych (por. Np. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r., sygn. I SA/PO 918/12, LEX 1292245), jak również organów skarbowych (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2013 r. Nr ILPB2/415-422/12/13-S/TR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce w przypadku: nieruchomości i praw majątkowych - przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył spadek po zmarłym w dniu 4 maja 1993 r. ojcu w 3/16 części. W skład spadku po ojcu wchodził udział wynoszący 1/2 części w zabudowanej nieruchomości położonej. Podatek z tytułu nabycia spadku po ojcu został przez Wnioskodawcę zapłacony w całości. Ponadto Wnioskodawca nabył spadek w 1/4 części po matce zmarłej w dniu 12 marca 2014 r. Wnioskodawca zgłosił w przepisanym terminie obowiązek podatkowy obejmujący udział wynoszący 5/32 części w zabudowanej nieruchomości wraz z udziałem 1/4 części w garażu. Nabycie spadku po matce było zwolnione od podatku na podstawie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.). W dniu 3 października 2014 r. Wnioskodawca sprzedał cały należący do niego udział w spadku po zmarłym ojcu oraz cały należący do niego udział w spadku po zmarłej matce na rzecz innego spadkobiercy po ww. zmarłych, tj. na rzecz swojego brata Sławomira. Wnioskodawca sprzedał należące do niego udziały w masie spadkowej. Przedmiotem sprzedaży były stosownie do treści art. 1051 k.c. całe należące do Wnioskodawcy udziały w masie spadkowej, tj. ogół praw i obowiązków majątkowych w rozumieniu art. 922 § 1 k.c. Jednocześnie stosownie do zapisu art. 1036 k.c. przedmiotem umowy nie była sprzedaż jakiegokolwiek skonkretyzowanego składnika masy spadkowej. Cena za jaką został zbyte udziały w masie spadkowej nie przekracza wartości posiadanego udziału w spadku i stanowią jedynie jego ekwiwalent.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zauważyć w tym miejscu należy, że pojęcie "prawo majątkowe" nie ma definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przez prawa te należy rozumieć tutaj prawa podmiotowe, które mogą występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są bowiem z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 r., s. 93, 153-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego. Prawa majątkowe - to zatem najogólniej rzecz biorąc prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem.

Do praw majątkowych zalicza się zatem m.in. następujące prawa:

* rzeczowe (prawo własności, prawo wieczystego użytkowania, ograniczone prawa rzeczowe);

* obligacyjne (np. wynikające z umowy najmu, dzierżawy czy rachunku bankowego);

* na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym (np. prawa autorskie czy własności przemysłowej);

* rodzinne o charakterze majątkowym (np. prawa spadkowe związane ze spadkiem, zachowkiem i zapisem);

* wynikające ze stosunku prawnopodatkowego, a związane np. z prawem do nadpłaty i oprocentowania jak za zaległości podatkowe, prawo do odszkodowania za wadliwe czynności organu podatkowego.

Wyliczenie zawarte w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę terminem "w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw, jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Samo nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku albo darowizny - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podlega opodatkowaniu tymże podatkiem dochodowym, lecz ewentualnie podatkiem od spadków i darowizn.

Czym innym jest natomiast osiąganie dochodów z owych praw majątkowych nabytych przez spadkobiercę. Tego rodzaju osiąganie dochodów z praw majątkowych może mieć charakter stały w przypadku np. dzierżawy tych praw albo jednorazowy w przypadku ich sprzedaży (zbycia). Te ostatnie stany faktyczne, co do zasady w konstrukcji prawnej każdego współczesnego podatku dochodowego, podlegają opodatkowaniu globalnym podatkiem dochodowym, aczkolwiek zaliczone być mogą do różnych źródeł przychodu, co niekiedy ma praktyczny wpływ na sposób postępowania przy wymiarze podatku.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. W tym miejscu należy podkreślić, że ugruntowanym poglądem zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie jest traktowanie spadku jako prawa majątkowego i to prawa majątkowego o charakterze zbywalnym albowiem regulacje prawa spadkowego dopuszczają możliwość zbycia spadku na podstawie art. 1051 Kodeksu cywilnego.

Natomiast stosownie do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 Kodeksu cywilnego istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Zgodnie z art. 1051 ustawy - Kodeks cywilny, spadkobierca, który spadek przyjął, może spadek ten zbyć w całości lub w części. To samo dotyczy zbycia udziału spadkowego.

W myśl art. 1052 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do zbycia spadku przenosi spadek na nabywcę, chyba że strony inaczej postanowiły. Stosownie natomiast do art. 1052 § 3 ww. ustawy, umowa zobowiązująca do zbycia spadku powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej spadek, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do zbycia spadku.

Tym samym, zbycie udziału spadkowego oznacza, że współspadkobierca przenosi na inną osobę (nienależącą do kręgu spadkobierców lub na innego spadkobiercę) wszystkie prawa i obowiązki, jakie przysługują mu z tytułu dziedziczenia w zamian za określone świadczenie. Zbycie to może polegać na: sprzedaży, darowiźnie zamianie, bądź umowie renty jako umowy zobowiązującej do zbycia spadku. Nabywca udziału wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spadkobiercy, co oznacza, że może on podejmować wszystkie te czynności, które mógł podejmować zbywca będący spadkobiercą. Odpowiada on także za długi spadkowe na takich samych zasadach jak zbywca. Umowa zbycia udziału spadkowego musi być jednak zawarta w formie aktu notarialnego, gdyż w przeciwnym wypadku jest nieważna. Spadkobierca, który chce zbyć swój udział, może tego dokonać w każdym czasie, pod warunkiem jednak, że przyjął już spadek (to znaczy albo złożył oświadczenia o przyjęciu spadku, albo upłynął już sześciomiesięczny termin do złożenia takiego oświadczenia).

Dokonując zbycia udziału w spadku w drodze umowy sprzedaży Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku powyższego, kwota uzyskana z tytułu zbycia spadku po rodzicach w drodze umowy sprzedaży, stanowi przychód w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota uzyskana z tytułu zbycia spadku stanowi dochód z tytułu sprzedaży praw majątkowych, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dochody z praw majątkowych należy wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku, w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej oraz wyroku sądowego należy stwierdzić, że interpretacja ta i wyrok zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.