IPPB4/415-861/11-6/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2011 r. (data wpływu 21 listopada 2011 r.), piśmie (data nadania 7 grudnia 2011 r., data wpływu 12 grudnia 2011 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 29 listopada 2011 r. Nr IPPB4/415-861/11-2/MP (data nadania 30 listopada 2011 r., data odbioru 5 grudnia 2011 r.) oraz piśmie (data nadania 27 lutego 2012 r., data wpływu 2 marca 2012 r.), uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 14 lutego 2012 r. Nr IPPB4/415-861/11-4/MP (data nadania 14 lutego 2012 r., data odbioru 22 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest:

* prawidłowe - w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce w 2011 r.

* nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

W dniu 21 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego w Polsce w 2011 r.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 29 listopada 2011 r. Nr IPPB4/415-861/11-2/MP (data nadania 30 listopada 2011 r., data odbioru 5 grudnia 2011 r.) oraz pismem z dnia 14 lutego 2012 r. Nr IPPB4/415-861/11-4/MP (data nadania 14 lutego 2012 r., data odbioru 22 lutego 2012 r.), tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie miejsca zamieszkania na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazanie, jakiego okresu (rok) dotyczy pytanie przyporządkowane do stanu faktycznego oraz doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem (data nadania 7 grudnia 2011 r., data wpływu 12 grudnia 2011 r.) oraz pismem (data nadania 27 lutego 2012 r., data wpływu 2 marca 2012 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej, na stałe przebywa na terytorium Królestwa Norwegii, gdzie podejmuje stałą pracę (ponad rok). Na terytorium Królestwa Norwegii Wnioskodawca przebywa więcej niż 7 miesięcy w roku podatkowym i tam płaci podatki. Wnioskodawca dodał, iż jest całkowicie samodzielny i nie posiada rodziny (żony, dzieci) ani nikogo na utrzymaniu na terenie RP. Do Polski przyjeżdża tylko na krótki okres, nie więcej niż 4-5 miesięcy w roku podatkowym. W tym czasie przebywa w swoim mieszkaniu. Zarobione środki netto przesyła na własne konto w Polsce, które lokuje w Domu Maklerskim. Wnioskodawca podjął inwestycje w instrumenty finansowe i ich pochodne, w skutek czego poniósł stratę w znacznej części wpłaconych środków. W następnym roku podatkowym Wnioskodawca będzie kontynuował inwestycję. Dom Maklerski wystawia PIT-8C oraz wysyła stosowną informację do US właściwego dla miejsca zamieszkania Wnioskodawcy. Wnioskodawca sprecyzował, iż inwestycja była przeprowadzona w pochodne instrumentów finansowych na rynku walutowym Forex. Instrument ten ma charakter nierzeczywisty, jego instrumentem bazowym jest para walutowa. Rynek Forex jest rynkiem zdecentralizowanym, o charakterze globalnym, zatem nie jest to polska giełda. Drugą stroną transakcji był Dom Maklerski. Wnioskodawca nie posiada obecnie certyfikatu rezydencji, jednakże zaznaczył, że ubiega się o jego wystawienie.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż w 2007 r. pracował i mieszkał w Polsce (więcej niż 182 dni) oraz był tam rozliczany. W 2008 r. został zarejestrowany w Polsce jako bezrobotny, wyjechał do Norwegii na ok. 3 miesiące do pracy. W Polsce był rozliczany ze wszystkich dochodów. W 2009 r. do lutego był zarejestrowany jako bezrobotny, w marcu wyjechał do pracy do Norwegii. Wnioskodawca został rozliczony w Polsce z pobranych zasiłków oraz z dochodów uzyskanych za granicą. W 2010 r. pracował 7-8 miesięcy w Norwegii, tam też rozliczył się (zapłacił podatek). Wnioskodawca wrócił do Polski na kilka miesięcy na okres zimy. W 2011 r. Wnioskodawca pracował ponad 8 miesięcy w Norwegii (wyjechał z Polski 25 lutego 2011 r., a wrócił 21 października 2011 r.). Tam też został rozliczony (zapłacił podatek). Wnioskodawca do Polski wrócił na okres zimy. W 2012 r. Wnioskodawca ponownie planuje wyjechać do Norwegii. Na przełomie ostatnich lat miejsce zamieszkania zmieniło się z Polski na Norwegię. W ciągu najbliższych lat Wnioskodawca również planuje wyjechać do pracy, rozważa także możliwość stałego osiedlenia się w Norwegii.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawca wskazał, iż opisany w stanie faktycznym okres dotyczy roku 2011.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Na podstawie art. 3 ust. 2a i art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.), podatnik kwalifikuje siebie jako osobę fizyczną objętą ograniczonym obowiązkiem podatkowym ponieważ:

* przebywa poza terytorium RP więcej niż 183 dni w roku podatkowym,

* centrum interesów gospodarczych i osobistych znajduje się na terytorium Królestwa Norwegii (stała praca, miejsce zamieszkania, brak najbliższej rodziny w Polsce).

Jednocześnie Wnioskodawca rozlicza się wyłącznie z przychodów poniesionych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Ad. 2.

Tak. Rozliczenie odbywa się na zasadach ogólnych.

Ad. 3.

Wnioskodawca nie ma takiego obowiązku. Na terenie RP jest traktowany jako nierezydent i jest objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym, w związku z czym rozlicza się z organami podatkowymi RP wyłącznie z dochodów uzyskanych na terenie RP.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a. ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899). Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, w rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz każdą jednostkę jego podziału terytorialnego lub organ władzy lokalnej. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód jaki osiąga ona ze źródeł położonych w tym Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 Konwencji, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami:

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej, na stałe przebywającym na terytorium Królestwa Norwegii, gdzie podejmuje stałą pracę. W 2011 r. Wnioskodawca pracował ponad 8 miesięcy w Norwegii (wyjechał z Polski 25 lutego 2011 r., a wrócił 21 października 2011 r.). Tam też został rozliczony (zapłacił podatek). Wnioskodawca nie posiada rodziny (żony, dzieci). Do Polski przyjeżdża tylko na okres zimy, nie więcej niż 4-5 miesięcy w roku podatkowym. W tym czasie przebywa w swoim mieszkaniu. Wnioskodawca nie posiada obecnie certyfikatu rezydencji, jednakże ubiega się o jego wystawienie. Zarobione środki netto przesyła na własne konto w Polsce, które lokuje w Domu Maklerskim. Wnioskodawca podjął inwestycje w instrumenty finansowe i ich pochodne, w skutek czego poniósł w 2011 r. stratę w znacznej części wpłaconych środków. Wnioskodawca sprecyzował, iż inwestycja była przeprowadzona w pochodne instrumentów finansowych na rynku walutowym Forex. Instrument ten ma charakter nierzeczywisty, jego instrumentem bazowym jest para walutowa. Rynek Forex jest rynkiem zdecentralizowanym, o charakterze globalnym, zatem nie jest to polska giełda. Drugą stroną transakcji był Dom Maklerski. W 2012 r. Wnioskodawca ponownie planuje wyjechać do Norwegii. Na przełomie ostatnich lat miejsce zamieszkania zmieniło się z Polski na Norwegię. W ciągu najbliższych lat Wnioskodawca również planuje wyjechać do pracy, rozważa także możliwość stałego osiedlenia się w Norwegii.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy uznać, iż w 2011 r. Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Norwegii, natomiast w Polsce podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegał opodatkowaniu jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym, posiadając w 2011 r. dla celów podatkowych miejsce zamieszkania w Norwegii i osiągając tam dochody z wykonywanej pracy, Wnioskodawca nie ma obowiązku rozliczania się z tych dochodów w Polsce i składania zeznania podatkowego - dochody te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6 niniejszej Konwencji i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl ustępu 2 tego artykułu zyski z tytułu przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, włącznie z tymi zyskami, które pochodzą z tytułu przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50% pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 4).

Jednakże w myśl art. 13 ust. 5 ww. Konwencji, zyski z tytułu przeniesienia własności majątku innego, niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym zbywca posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż transakcje dokonywane na rynku Forex z tytułu przeniesienia własności posiadanych pochodnych instrumentów finansowych, podlegają opodatkowaniu w państwie zamieszkania, tj. w Norwegii.

Z informacji, które zostały przedstawione w stanie faktycznym wniosku wynika, że rynek Forex jest rynkiem zdecentralizowanym, o charakterze globalnym. Nie jest to polska giełda. Zatem w przypadku Wnioskodawcy, który podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, nie znajdują zastosowania polskie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż źródło zysków (strat) z tytułu transakcji forexowych nie jest uzyskiwane na terytorium Polski.

Reasumując w świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca w 2011 r. nie posiadał miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Zatem zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, iż w Polsce podlegały opodatkowaniu tylko dochody osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z uwzględnieniem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Norwegią. Zatem transakcje dokonywane na rynku Forex z tytułu przeniesienia własności posiadanych pochodnych instrumentów finansowych oraz dochody z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Norwegii, nie podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Ponadto odnosząc się do kwestii dotyczącej ustalenia statusu rezydenta podatkowego, stwierdzić należy, co następuje.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych certyfikat rezydencji - oznacza zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest zatem zaświadczeniem wydawanym przez organ administracji podatkowej, z treści którego musi jednoznacznie wynikać miejsce zamieszkania podatnika oraz musi być oznaczony organ podatkowy, przez który certyfikat został wydany. Certyfikat rezydencji musi, zatem pochodzić wyłącznie od właściwego organu administracji podatkowej. Certyfikat ma dla celów podatkowych potwierdzić miejsce zamieszkania lub siedzibę podatnika, jest więc formą dokumentowania stanu faktycznego. Dokument ten ma potwierdzać, w którym państwie podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieposiadający miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a uzyskujący dochody ze źródeł położonych na terytorium Polski, posiada rezydencję podatkową, t. j. w którym państwie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest opodatkowany z każdego źródła dochodu wskazanego przez to państwo, niezależnie od miejsca położenia źródła tego dochodu).

W kontekście powyższego, aby stwierdzić, czy posiada Pan status nierezydenta podatkowego w Polsce, należy zwrócić się do właściwego organu administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.