IPPB4/415-858/11-2/JK2 - Ulga meldunkowa - warunki skorzystania ze zwolnienia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 21 listopada 2011 r. (data wpływu 22 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W niedalekiej przyszłości Wnioskodawca ma zamiar zbyć należący do Niego udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem jednorodzinnym oraz wolnostojącym garażem. Ww. udział Wnioskodawca nabył w drodze darowizny w 2007 r. W przedmiotowej nieruchomości był zameldowany przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Według Wnioskodawcy spełnia On warunki wynikające z ustawy o podatku dochodowym opisane w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku dokonania transakcji zbycia udziału w nieruchomości w okresie przed końcem 2012 r., Wnioskodawca może skorzystać z uprawnienia do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie całego dochodu uzyskanego ze sprzedaży swojej części nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym oraz wolnostojącym garażem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle tak postawionego pytania odpowiedź powinna być twierdząca. Mając na uwadze orzeczenie Najwyższego Sądu Administracyjnego II FSK 416/10 z 26 lipca 2011 r., który w swoim uzasadnieniu stwierdza: "Sprzedaż samego budynku, z uwagi na treść art. 47 i art. 48 kodeksu cywilnego nie jest bowiem możliwa. Budynek jest częścią składową nieruchomości gruntowej, na której został wniesiony i nie może stanowić odrębnego od gruntu przedmiotu własności." Wnioskodawca uważa, iż w Jego przypadku zachodzi dokładnie takie samo zdarzenie. Według Wnioskodawcy Jego nieruchomość nie może zostać oderwana od posadowionego na niej budynku wraz z wolnostojącym garażem. Tym samym w opinii Wnioskodawcy sprzedając udział w nieruchomości w skład którego wchodzi grunt, budynek oraz wolnostojący garaż ma prawo zastosować zwolnienie podatkowe, o którym mowa w w. art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) w odniesieniu do całego dochodu osiągniętego ze sprzedaży ww. udziału w nieruchomości. To zdarzenie Wnioskodawca porównuje do sprzedaży samochodu wraz z paliwem, gdzie trudno sobie wyobrazić, aby kupujący samochód odbierał go bez paliwa w baku ze względu na fakt, iż handel paliwem na terenie RP bez stosownych zezwoleń jest zabroniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziałów w nieruchomości).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, iż w myśl art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - określanej w dalszej części skrótem k.c.) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Stosownie natomiast do treści art. 196 § 1 i § 2 k.c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Umowa darowizny jest zatem jedną z form nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu lub zaniechaniu działania. Istotną cechą darowizny jest jej bezpłatny charakter. Oznacza to, że druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy, a więc wszystkie nieruchomości, ruchomości oraz zbywalne prawa majątkowe, czyli takie, które mogą być przedmiotem sprzedaży. Darowizną można objąć także rzeczy przyszłe. Umowa darowizny ma charakter umowy zobowiązującej (konsensualnej) - do zawarcia umowy dochodzi z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli - i jednostronnej, jako nie przynoszącej darczyńcy żadnej odpłatności. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca nabył w drodze darowizny w 2007 r. udział w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem jednorodzinnym oraz wolnostojącym garażem. W przedmiotowej nieruchomości był zameldowany przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. Ww. udział Wnioskodawca zmierza sprzedać.

W związku z powyższym, należy uznać, iż udział w przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca nabył w 2007 r.

Zatem dokonując oceny skutków sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę w drodze darowizny w 2007 r., należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) z dniem 1 stycznia 2009 r. zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Zaznaczyć należy, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Wobec powyższego, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.

Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia.

Wobec powyższego, w przypadku gdy w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpi odpłatne zbycie udziału nabytego w 2007 r., złoży Wnioskodawca we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychód ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym nie będzie podlegał opodatkowaniu. Odrębnie należy natomiast potraktować przychód ze sprzedaży udziału w gruncie związanym ze zbywanym budynkiem mieszkalnym oraz wolnostojącego garażu.

Podkreślić bowiem należy, iż zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Oznacza to więc, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia gruntu, udziału w gruncie lub prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie związanego ze zbywanym prawem do budynku mieszkalnego, a także przychód ze sprzedaży wolnostojącego garażu podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

"Ulga meldunkowa" podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Ustawodawca przewidział szereg wyłączeń, które powodują, że pomimo uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, przychód ten nie podlega opodatkowaniu. Wyłączenie takie zostało zawarte m.in. w ww. cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca posłużył się w nim katalogiem rzeczy i praw (ich części składowych) posiadającym walor katalogu zamkniętego, których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

Powyższe zaś uprawnia do wniosku, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia z opodatkowania przychód uzyskany z odpłatnego zbycia wyłącznie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku. Przepis ten nie obejmuje swoją dyspozycją przychodów z odpłatnego zbycia gruntów, zarówno tych, które stanowią odrębny przedmiot własności (prawo wieczystego użytkowania gruntu), jak i gruntów trwale związanych z budynkami stanowiących część składową nieruchomości ani też sprzedaży wolnostojącego garażu

Oznacza to, iż w przypadku odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w gruncie oraz wolnostojącego garażu, przychód w części przypadającej na grunt oraz wolnostojący garaż podlega opodatkowaniu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek trwale związany z gruntem, jest istotnie jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego też sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Organ podatkowy nie kwestionuje faktu, iż zbycia budynku nie można oddzielać od gruntu, jednakże autonomia prawa podatkowego pozwala na objęcie przedmiotowym zwolnieniem wyłącznie tej części przychodu, która przypada na budynek mieszkalny.

Podkreślić bowiem należy, iż ustawodawca konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

O ile więc ustawodawca istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, o tyle w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) i b) ustawy bynajmniej nie przewidział, że zwolnieniem jest objęty przychód ze zbycia nieruchomości.

Zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) i b) ww. ustawy, objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego i lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Zwolnieniem tym nie jest objęta sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie związanym z tym budynkiem lub lokalem stanowiącym część składową nieruchomości, jak i sprzedaż wolnostojącego garażu. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości, a więc gruntu wraz z położonym na nim budynkiem, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Skoro jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy pojęciem "nieruchomość" lecz wyłącznie "budynek mieszkalny", czy "lokal mieszkalny" to nie ma żadnych podstaw, aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na grunt, czy też wolnostojący garaż. Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania gruntu i wolnostojącego garażu, to przychód w części przypadającej na grunt i wolnostojący garaż podlega opodatkowaniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie od wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży Jego udziału w budynku mieszkalnym nabytym drodze darowizny w 2007 r., o ile spełni wymagane ww. przepisami warunki. Natomiast przychód ze sprzedaży gruntu związanego ze zbywanym budynkiem oraz wolnostojącego garażu będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku, tut. Organ informuje, że został on wydany w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.