IPPB4/415-856/14-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2014 r. (data wpływu 31 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości w przypadku przeznaczenia na spłatę całego kredytu po zawarciu związku małżeńskiego oraz umowy rozsezrzającej wspólność majątkową małżeńską - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca wraz z inną osobą fizyczną (z którą pozostaje w nieformalnym związku partnerskim - konkubinacie) zawarł w dniu 18 września 2013 r. umowę kredytową na kwotę 389.640 zł celem zakupu lokalu mieszkalnego. Zważywszy, że strony umowy wzięły kredyt wspólnie to zobowiązanie każdej ze stron do spłaty kredytu zgodnie z treścią umowy kredytowej wynosi 194.820 zł 50% każda plus odsetki (dalej jako "kredyt").

Ostatecznie, Wnioskodawca wraz ze swoją konkubiną nabył własność lokalu mieszkalnego za łączną kwotę 490.126,55 zł w dniu 2 lipca 2014 r. na podstawie aktu notarialnego ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz przeniesienia jego własności (dalej jako "lokal mieszkalny").

Konkubina wniosła jako wkład własny na zakup mieszkania kwotę ok. 100.000 zł, Wnioskodawca nie wnosił wkładu własnego. Pozostała część wartości lokalu mieszkalnego została sfinansowana kredytem (490.126,55 zł - 100.000 zł = ok. 390.126,55 zł do zapłaty), który jest obecnie spłacany.

Zważywszy, że konkubina Wnioskodawcy wniosła wkład własny na zakup mieszkania, natomiast pozostała część wartości mieszkania została sfinansowana wspólnym kredytem - zgodnie z aktem notarialnym udziały w lokalu mieszkalnym wynoszą dla konkubiny Wnioskodawcy 60% (odpowiadający kwocie: ok. 100.000 zł+194.820 zł wartości lokalu mieszkalnego), natomiast udział Wnioskodawcy wynosi 40% (odpowiadający kwocie 194.820 zł wartości lokalu mieszkalnego).

W roku 2013 zmarł ojciec Wnioskodawcy i w drodze dziedziczenia Wnioskodawca w czerwcu 2013 r. nabył udział 5/20 w nieruchomości (dalej jako nieruchomość). Mama Wnioskodawcy dokonała darowizny na rzecz Wnioskodawcy we wrześniu 2014 r. w wysokości 3/20 udziału w nieruchomości, gdzie w rezultacie Wnioskodawca stał się właścicielem 8/20 udziału w odziedziczonej nieruchomości. Nabycie nieruchomości zostało zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego i urząd wydał stosowne zaświadczenie o nie zaleganiu w podatkach.

Nieruchomość została sprzedana w dniu 6 października 2014 r., w rezultacie czego Wnioskodawca otrzymał kwotę pieniężną odpowiadającą udziałowi Wnioskodawcy (8/20) tj. kwotę w wysokości ok. 380.000 zł.

W tak przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy prawidłowe jest rozumienie Wnioskodawcy w zakresie sposobu w jaki uzyskane środki pieniężne ze sprzedaży nieruchomości, mogą zostać przeznaczone przez Wnioskodawcę na cele mieszkaniowe związane z zakupem/spłatą kredytu na zakup lokalu mieszkalnego w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostaną przeznaczone na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dochód uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości w wysokości ok. 380.000 zł, może zostać przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego wraz z konkubiną Wnioskodawcy, tj. na własne cele mieszkaniowe.

2. Czy dochód uzyskany z tytułu zbycia nieruchomości w wysokości ok. 380.000 zł, może zostać przeznaczony w określonej części na odkupienie części udziału w lokalu mieszkalnym od konkubiny Wnioskodawcy i czy środki te przeznaczone na odkupienie części udziału od konkubiny zostaną uznane jako środki pieniężne przeznaczone na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy.

3. Czy w sytuacji, w której Wnioskodawca zawrze związek małżeński ze swoją obecną konkubiną oraz podpisze umowę rozszerzającą wspólność majątkową małżeńską na majątek nabyty przed zawarciem związku małżeńskiego m.in. środki pieniężne ze sprzedaży nieruchomości i udziały w lokalu mieszkalnym, to czy Wnioskodawca będzie mógł przeznaczyć kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu mieszkalnego zaciągniętego wspólnie przez Wnioskodawcę i przez konkubinę w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 3. Odpowiedź na pozostałe pytania zostaną zawarte w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji w której Wnioskodawca zawrze związek małżeński ze swoją konkubiną, a następnie Wnioskodawca oraz konkubina podpiszą umowę rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej na majątek uzyskany przed zawarciem związku małżeńskiego Wnioskodawca będzie mógł przeznaczyć środki pieniężne zarówno na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania w części odpowiadającej udziałowi w kredycie Wnioskodawcy (50%), jak i również na spłatę kredytu zaciągniętego na przez konkubinę Wnioskodawcy (późniejszą żonę Wnioskodawcy) do wysokości kredytu odpowiadającą udziałowi konkubiny (żony) w kredycie mieszkalnym (50%).

Zdaniem Wnioskodawcy, środki przeznaczone na spłatę kredytu zarówno w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w kredycie (50%), jak i w części odpowiadającej udziałowi konkubiny (późniejszej żony Wnioskodacy) będą podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ strony będą posiadały zawartą umowę rozszerzającą wspólność majątkową małżeńską, która włączy do ich majątku wspólnego lokal mieszkalny w całości.

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek dochodowy od osób fizycznych płaci się w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest, odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

W przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o PIT, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, uważa się wydatki poniesione na:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje jakie warunki należy spełnić, aby dochód uzyskany z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości był zwolniony od podatku dochodowego. Ważny jest nie tylko cel na jaki należy przeznaczyć uzyskany przychód, czy okres, w którym należy go wydatkować, ale także chronologia zdarzeń. Wydatek na cel mieszkaniowy winien bowiem być poniesiony w okresie liczonym począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Oznacza to, że z istoty rozważania zawartego w cytowanym wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na cele wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, czyli na tzw. cele mieszkaniowe, sprzedaż powinna nastąpić wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku.

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa jeszcze jedna daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu "własne cele mieszkaniowe".

Zamiarem ustawodawcy było zachęcanie podatników m.in. do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości, innych nieruchomości przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Przewidując przedmiotowe zwolnienie ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że zwolnieniu podlegać będzie tylko taki dochód, który wydatkowany zostanie na "własne cele mieszkaniowe". Przy czym, "własne cele mieszkaniowe" w takim przypadku należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości to w niej podatnik faktycznie winien takie cele realizować. Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, dopisując ten przymiotnik, podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie "własnych celów mieszkaniowych". Tak więc, uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W związku z powyższym, treść art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a wskazuje, że wydatkami uprawniającymi do przedmiotowego zwolnienia jest spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PIT.

Odnosząc się do treści pytania Nr 3, oraz kwestii czy Wnioskodawca może po zawarciu związku małżeńskiego ze swoją obecną konkubiną oraz poprzez zawarcie umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską na przedmioty/majątek nabyty przez zwarciem związku małżeńskiego przez Wnioskodawcę i konkubinę (przyszłą żonę), w tym wartość otrzymanych środków ze sprzedaży nieruchomości oraz udziały w lokalu mieszkalnym i potwierdzenia, że Wnioskodawca będzie mógł spłacić wspólnie część kredytu przypadającego również na swoją przyszłą żonę ponieważ lokal mieszkalny i środki otrzymane ze sprzedaży nieruchomości wejdą do majątku wspólnego małżonków na podstawie umowy rozszerzającej wspólność majątkową należy odpowiedzieć twierdząco.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy).

Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa (art. 47 § 1 ww. ustawy). Celem umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowa ta jest czynnością prawną organizacyjną, która reguluje stosunki majątkowe małżonków przez czas trwania ich związku małżeńskiego. Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską ma charakter czynności prawnej rozporządzającej o charakterze nieodpłatnym.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że musi być bezwzględnie spełniony warunek polegający na tym, że lokal mieszkalny musi stanowić własność lub współwłasność podatnika.

Mając na uwadze powyższe, wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego po rozszerzeniu wspólności ustawowej na lokal mieszkalny nabyty przed zawarciem związku małżeńskiego spełnia ten warunek.

Powyższe potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014 r. o Nr IPPB4/415-518/13-4/JK4.

W powyższej interpretacji prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w podobnej sprawie stwierdził, że istotne jest ustalenie, czy włączenie prawa własności nieruchomości nabytej przez żonę wnioskodawcy do majątku wspólnego w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową stanowi jej nabycie przez Wnioskodawcę w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zgodnie z art. 47 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym: "Małżeńska umowa majątkowa w zasadzie reguluje stosunki majątkowe między małżonkami na przyszłość, tj. umowa zawarta przed zawarciem małżeństwa - na czas od chwili zawarcia małżeństwa, a umowa zawarta w trakcie trwania małżeństwa - na czas od jej zawarcia. Strony jednak mogą określić inny, przyszły termin, z którego nadejściem umowa wejdzie w życie (art. 116 k.c.). Rozszerzając lub ograniczając wspólność ustawową, strony mogą także nadać umowie skutek wsteczny w tym sensie, że w pierwszym wypadku mogą włączyć do majątku wspólnego przedmioty należące przed zawarciem umowy do ich majątków osobistych, a w drugim wypadku mogą wyłączyć z majątku wspólnego przedmioty należące przed zawarciem umowy do tego majątku". (Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz; pod red. Kazimierza Piaseckiego, LexisNexis, Wydanie 5, str. 313).

Z powyższego wynika, że na podstawie umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonkowie mogą włączyć do majątku wspólnego środki pieniężne nabyte przez zawarciem związku małżeńskiego i nieruchomość (lokal mieszkalny), która została wcześniej (w przeszłości) nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków. W konsekwencji drugi z małżonków nabywa prawo własności do tej nieruchomości w momencie zawarcia takiej umowy. Na tym polega bowiem skutek wsteczny umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonków.

W konsekwencji, w przypadku rozszerzenia wspólności majątkowej na przedmiot majątkowy (lokal mieszkalny), który uprzednio znajdował się w majątku osobistym podatnika lub jego małżonka, a w wyniku umowy majątkowej małżeńskiej wszedł w skład majątku dorobkowego, odpowiedzialność majątkiem wspólnym obejmie ten przedmiot, lecz dopiero od momentu, kiedy wszedł on do majątku wspólnego. Według tego też momentu należy dokonywać oceny prawnej tego zdarzenia. Innymi słowy, datą nabycia nieruchomości dla małżonka, który nie miał do niej prawa własności, gdyż znajdowała się ona w majątku odrębnym współmałżonka, będzie data zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową (potwierdza to interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 października 2014 r. o Nr IPPB4/415-518/13-4/JK4).

Zatem w niniejszej sprawie Wnioskodawca nabędzie udziały konkubiny i swojej przyszłej żony poprzez zawarcie związku małżeńskiego i rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej na lokal mieszkalny.

Z datą rozszerzenia Wnioskodawca uzyska prawo własności do pozostałej części lokalu mieszkalnego, i będzie mógł od tej daty spłacić wartość kredytu odpowiadającą wartości udziału przypadającego na pozostałą część lokalu mieszkalnego, który zaciągnął przez zawarciem związku małżeńskiego i przed rozszerzeniem wspólności majątkowej - środkami pieniężnymi uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości, które również wejdą do wspólnego majątku małżonków na podstawie umowy rozszerzającej wspólność ustawową (powyższe potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2011 r. o Nr ITPB2/415- 714/11/ENB).

Kwota natomiast za jaką zostanie spłacony kredyt będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, ponieważ zostanie wydatkowana na własne cele mieszkaniowe, tj. kwota spłaconego przez Wnioskodawcę kredytu stanowić będzie wydatek określony w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wydatek ten został poniesiony na własny cel mieszkaniowy, tj. spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie na zakup lokalu mieszkalnego, którego w całości właścicielem stanie się zarówno Wnioskodawca, jak i żona Wnioskodawcy w dniu rozszerzenia wspólności ustawowej małżeńskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, sprzedaż ta nie jest źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że w przypadku sprzedaży nieruchomości lub udziału w niej decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc, istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Świadczenie darczyńcy może polegać na działaniu lub zaniechaniu działania. Istotną cechą darowizny jest jej bezpłatny charakter. Oznacza to, że druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Przedmiotem darowizny mogą być rzeczy oraz zbywalne prawa majątkowe. Tym samym, zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruje tę nieruchomość obdarowanemu, a obdarowany darowiznę przyjmuje. Z tą datą darczyńca traci własność nieruchomości.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca odziedziczył 5/20 udział w nieruchomości po zmarłym w 2013 r. ojcu. We wrześniu 2014 r. mama Wnioskodawcy dokonała darowizny na rzecz Wnioskodawcy 3/20 udziału w nieruchomości. W rezultacie Wnioskodawca stał się właścicielem 8/20 udziału w nieruchomości, który został sprzedany w dniu 6 października 2014 r. W konsekwencji Wnioskodawca otrzymał kwotę pieniężną odpowiadającą udziałowi Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, dochód uzyskany ze sprzedaży w dniu 6 października 2014 r. udziału w nieruchomości nabytego w części (5/20) w spadku po zmarłym w 2013 r. ojcu oraz w części (3/20) w darowiźnie od matki we wrześniu 2014 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jego nabycia do momentu sprzedaży nie upłynęło 5 lat.

Do oceny skutków podatkowych jego sprzedaży zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Z powyższych przepisów wynika, że przychodem ze sprzedaży jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, o ile Wnioskodawca takie wydatki poniósł w związku ze sprzedażą nieruchomości w 2014 r. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Stosownie natomiast do przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W związku z powyższym, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia w 2014 r. udziału w nieruchomości (art. 19 ww. ustawy) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39) wykazać:

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja tych wydatków, przy jednoczesnym niespełnieniu wymienionych w ust. 28-30 przesłanek negatywnych, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy, wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek - raz jako poniesiony np. na zakup lokalu mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

W niniejszej sprawie, kwestią budzącą wątpliwość Wnioskodawcy jest możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego w sytuacji przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2014 r. udziału w nieruchomości nabytego w części drodze spadku w 2013 r. oraz w części w drodze darowizny w 2014 r. na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę wraz z konkubiną dnia 18 września 2013 r., tj. przed zawarciem związku małżeńskiego na zakup mieszkania w dniu 2 lipca 2014 r., gdy zostanie zawarty związek małżeński oraz zostanie zawarta umowa rozszerzająca ustawową wspólność majątkową.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788, z późn. zm.) - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą m.in. przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej oraz przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa (art. 47 § 1 ww. ustawy).

Jednakże, zgodnie z art. 49 § 1 ww. ustawy - nie można przez umowę majątkową małżeńską rozszerzyć wspólności na przedmioty majątkowe, które przypadną małżonkowi z tytułu dziedziczenia, zapisu lub darowizny.

W omawianej sprawie, istotne znaczenie ma również komentarz doktryny do art. 47 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgodnie z którym: "Małżeńska umowa majątkowa w zasadzie reguluje stosunki majątkowe między małżonkami na przyszłość, tj. umowa zawarta przed zawarciem małżeństwa - na czas od chwili zawarcia małżeństwa, a umowa zawarta w trakcie trwania małżeństwa - na czas od jej zawarcia. Strony jednak mogą określić inny, przyszły termin, z którego nadejściem umowa wejdzie w życie (art. 116 Kodeksu cywilnego). Rozszerzając lub ograniczając wspólność ustawową, strony mogą także nadać umowie skutek wsteczny w tym sensie, że w pierwszym wypadku mogą włączyć do majątku wspólnego przedmioty należące przed zawarciem umowy do ich majątków osobistych, a w drugim wypadku mogą wyłączyć z majątku wspólnego przedmioty należące przed zawarciem umowy do tego majątku." (Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz; pod red. Kazimierza Piaseckiego, LexisNexis, Wydanie 5, str. 313). Wynika z tego, że na podstawie umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonkowie mogą włączyć do majątku wspólnego nieruchomość, która została wcześniej (w przeszłości) nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków. W konsekwencji drugi z małżonków nabywa prawo własności do tej nieruchomości w momencie zawarcia takiej umowy. Na tym polega bowiem skutek wsteczny umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonków.

Tym samym czynnością prawną, na podstawie której małżonek uzyska prawo własności do nieruchomości, która stanowiła majątek odrębny współmałżonka będzie umowa rozszerzająca ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie nabył udziału w lokalu mieszkalnym konkubiny za środki pochodzące z kredytu zaciągniętego przez Nią na jego zakup, lecz nabędzie go na podstawie umowy rozszerzającej wspólność ustawową małżeńską. Wnioskodawca będzie współwłaścicielem tego udziału w sposób nieodpłatny. W związku z nabyciem prawa do udziału w lokalu mieszkalnym konkubiny na podstawie umowy majątkowej Wnioskodawca nie poniesie żadnych kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego poprzez przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na wskazane w tej ustawie cele mieszkaniowe, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2. Niemniej jednak, aby podatnik mógł wywodzić prawo do zastosowania przedmiotowego zwolnienia, a tym samym z niego skorzystać, to musi bezwzględnie spełnić wynikające z tego przepisu warunki. W opisanym zdarzeniu warunek wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe nie zostanie spełniony, jako że Wnioskodawca uzyskany przez siebie przychód przeznaczy na spłatę części kredytu, którego nie zaciągnął. Kredytobiorcą jest w tym przypadku konkubina (przyszła żona). Taki sposób wydatkowania przez Wnioskodawcę przychodu nie wypełnia dyspozycji wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe, o czym wprost stanowi przepis art. 21 ust. 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej na majątek uzyskany przed zawarciem związku małżeńskiego przez każdego z małżonków pod jakimkolwiek tytułem prawnym, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie jest wystarczającym warunkiem uprawniającym Wnioskodawcę do skorzystania z takiego zwolnienia. Nie zmieni to bowiem okoliczności, że kredyt nie został w całości zaciągnięty przez podatnika, który chce skorzystać ze zwolnienia. Uczestniczenie w spłacie kredytu konkubiny po zawarciu małżeństwa nie jest bowiem równoznaczne z zaciągnięciem przez Wnioskodawcę kredytu na nabycie udziału w lokalu mieszkalnym.

Zawarcie umowy rozszerzającej wspólność majątkową małżeńską absolutnie w żadnym stopniu nie zmieniło strony kredytobiorcy, który zawarł z bankiem umowę kredytową na zakup udziału w lokalu mieszkalnym. Zwrócić też należy uwagę na brzmienie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mówi o kredycie zaciągniętym przed dniem uzyskania przychodu przez podatnika, a więc przez osobę, która chce skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Tymczasem z wniosku jasno wynika, że Wnioskodawca chciałby spłacić kredyt zaciągnięty przez siebie oraz kredyt konkubiny (przyszłej żony), po zawarciu związku małżeńskiego i zawarciu umowy rozszerzającej wspólność majątkową, którego nie zaciągnął.

Podsumowując, sposób wydatkowania przez Wnioskodawcę dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego przez konkubinę (przyszłą żonę) na zakup udziału w lokalu mieszkalnym, pomimo zawarcia związku małżeńskiego oraz umowy rozszerzającej wspólność majątkową nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do powołanych we wniosku interpretacji organu podatkowego, tut. organ informuje, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Ponadto należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczą innych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych), a mianowicie:

* interpretacja z dnia 26 października 2011 r. Nr ITPB2/415-714/11/ENB wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dotyczy wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego przez małżonków,

* interpretacja z dnia 24 października 2013 r. (a nie jak wskazał Wnioskodawca 24 października 2014 r.) Nr IPPB4/415-518/13-4/JK4 wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dotyczy wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na zakup materiałów budowlanych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.