IPPB4/415-846/14-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2014 r. (data wpływu 27 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty pracownikowi odprawy pieniężnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 października 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty pracownikowi odprawy pieniężnej i odszkodowań.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (Wnioskodawca), występująca uprzednio pod nazwą T. S.A. jest podmiotem zatrudniającym pracowników na podstawie podpisanych z nimi umów o pracę. Ze względu na prowadzoną restrukturyzację, Spółka jest zmuszona w roku 2014 oraz będzie zmuszona w roku 2015 i (prawdopodobnie) w latach kolejnych redukować poziom zatrudnienia.

We wszystkich przypadkach, w których rozwiązanie umów o pracę nie wynika z przyczyn dotyczących pracowników, ale z przyczyn leżących po stronie Spółki, Spółka jest obowiązana stosować przepisy ustawy z dnia 13 marca 2013 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.), dalej zwanej "Ustawą o zwolnieniach grupowych". W zakresie odnoszącym się do wypłaty zwalnianym pracownikom trzech rodzajów opisanych dokładnie w dalszej części niniejszego wniosku świadczeń pieniężnych, a mianowicie:

* odpraw pieniężnych zależnych od zakładowego stażu pracy pracownika,

* dodatkowych odszkodowań zależnych od zakładowego stażu pracy pracownika oraz trybu jego odejścia ze Spółki,

* dodatkowych odszkodowań zależnych od liczby lat pozostałych zwalnianemu pracownikowi do uzyskania świadczeń emerytalnych oraz trybu jego odejścia ze Spółki,

zwanych łącznie "Świadczeniami", bezpośrednie zastosowanie znajdują postanowienia trzech wewnętrznych aktów prawnych Spółki, to znaczy:

* Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników T. S.A., zawartego w dniu 25 czerwca 1998 r., dalej zwanego "PUZP",

* Porozumienia z dnia 9 grudnia 2013 r. pomiędzy zakładowymi organizacjami związkowymi, a Spółką, określającego szczegółowe zasady postępowania w sprawach realizacji w roku 2014 Umowy Społecznej 2014 - 2015, którego podstawę prawną stanowi art. 3 ust. 1 Ustawy o zwolnieniach grupowych, dalej zwanego "Porozumieniem",

* Umowy Społecznej 2014 - 2015 zawartej pomiędzy Związkami Zawodowymi, a Zarządem T. S.A., podpisanej w dniu 9 grudnia 2013 r., dalej zwanej "Umową Społeczną".

1. Odprawy pieniężne

Zgodnie z § 55 PUZP pracownikowi, z którym rozwiązano stosunek pracy z przyczyn niedotyczących pracownika i uprawnionemu na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy do odprawy pieniężnej z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (czyli na podstawie Ustawy o zwolnieniach grupowych), przysługuje odprawa pieniężna (zwana dalej "Odprawą") w wysokości:

* określonej na podstawie przepisów Ustawy o zwolnieniach grupowych - jeżeli przepracował łącznie mniej niż 4 lata,

* czterokrotności podstawy wymiaru - jeżeli pracownik przepracował łącznie 4 lata, lecz mniej niż 10 lat,

* ośmiokrotności podstawy wymiaru - jeżeli pracownik przepracował łącznie 10 lat, lecz mniej niż 20 lat,

* dwunastokrotności podstawy wymiaru - jeżeli pracownik przepracował łącznie 20 lat, lecz mniej niż 25 lat,

* piętnastokrotności podstawy wymiaru - jeżeli pracownik przepracował łącznie 25 lat i więcej.

Podstawę wymiaru Odprawy (z wyjątkiem Odpraw wypłacanych pracownikom, których zakładowy staż pracy wynosi nie więcej, niż 4 lata) stanowi indywidualne przeciętne miesięczne wynagrodzenie zasadnicze pracownika z okresu ostatnich trzech miesięcy trwania stosunku pracy, nie wyższe jednak, niż średnie wynagrodzenie zasadnicze pracowników objętych PUZP na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok, w którym następuje wypłata odprawy.

W przypadku wypłaty zwalnianym pracownikom Odprawy na zasadach określonych przez przepisy PUZP, na Spółce nie ciąży obowiązek wypłaty odprawy pieniężnej, o której mowa z przepisach Ustawy o zwolnieniach grupowych.

Odprawa nie przysługuje, gdy rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło wskutek nieprzyjęcia przez pracownika zaproponowanych mu w drodze wypowiedzenia zmieniającego nowych warunków pracy lub płacy, jeżeli: (1) nowe warunki pracy odpowiadają kwalifikacjom posiadanym przez pracownika, (2) łączny czas dojazdu z miejsca zamieszkania do nowej miejscowości świadczenia pracy i z powrotem środkami transportu zbiorowego nie przekracza 2,5 godzin, (3) nowe wynagrodzenie zasadnicze za pracę nie jest niższe od dotychczasowego. W tym wypadku Spółka jest obowiązana wypłacić zwalnianym pracownikom odprawy pieniężne ustalone w kwocie i na zasadach określonych bezpośrednio przez przepisy Ustawy o zwolnieniach grupowych.

Ustawa o zwolnieniach grupowych nie nakłada bezpośrednio na Spółkę obowiązku wypłaty jakichkolwiek innych świadczeń, niż odprawy pieniężnej.

2. Odszkodowanie dodatkowe zależne od zakładowego stażu pracy pracownika

Na podstawie postanowień Porozumienia oraz Umowy Społecznej, Pracownikom, z którymi Spółka rozwiązuje umowę o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników - oprócz opisanej wyżej odprawy określonej w § 55 ust. 1 PUZP - należne jest dodatkowe odszkodowanie w kwocie uzależnionej od zakładowego stażu pracy pracownika, dalej zwane "Odszkodowaniem dodatkowym", wynoszące odpowiednio w roku 2014/2015:

* 5.000 zł/5.000 zł - w przypadku pracowników, których zakładowy staż pracy przekracza 10 lat,

* 9.000 zł/7.000 zł - w przypadku pracowników, których zakładowy staż pracy przekracza 15 lat, ale nie jest wyższy niż 20 lat,

* 26.000 zł /22.000 zł - w przypadku pracowników, których zakładowy staż pracy przekracza 20 lat.

Odszkodowanie dodatkowe może być wypłacone jedynie tym pracownikom, którzy spełniają łącznie poniższe cztery warunki:

* są objęci PUZP,

* ich zakładowy staż pracy na dzień rozwiązania umowy o pracę wynosi więcej, niż 10 lat,

* złożą wniosek o rozwiązanie umowy o pracę ze Spółką w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracownika w ramach odejść dobrowolnych,

* pracodawca wniosek ten pozytywnie zaopiniuje.

Odszkodowanie dodatkowe może być również wypłacone pracownikom, którym Spółka wręczyła już zamiar wypowiedzenia, wypowiedzenie zmieniające lub wypowiedzenie stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, jeżeli pracownicy złożyli wniosek o rozwiązanie umowy o pracę ze Spółką w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracownika, a Spółka (pracodawca) wyrazi na taki tryb odejścia zgodę. Odszkodowanie dodatkowe otrzymają także pracownicy, których wniosek o rozwiązanie umowy o pracę ze Spółką w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracownika został odrzucony, ale z którymi Spółka (pracodawca) rozwiązała umowę o pracę z przyczyn niedotyczących pracownika przed końcem roku kalendarzowego, w którym odrzucony wniosek został złożony.

3. Odszkodowanie dodatkowe zależne od okresu pozostałego do nabycia uprawnień emerytalnych.

Na podstawie postanowień Umowy Społecznej oraz Porozumienia, Pracownikom, z którymi Spółka rozwiązuje umowę o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników - oprócz opisanej wyżej odprawy określonej w § 55 ust. 1 PUZP oraz Odszkodowania dodatkowego - przysługuje także dodatkowe odszkodowanie w kwocie wynoszącej 700 zł za każdy rok brakujący zwalnianemu pracownikowi do nabycia uprawnień emerytalnych, dalej zwane "Odszkodowaniem emerytalnym"; powyższe odszkodowanie dotyczy jedynie pracowników, którym brakuje do osiągnięcia wieku emerytalnego nie więcej, niż 12 lat.

Wszystkie określone powyżej warunki, które uprawniają pracownika rozwiązującego stosunek pracy ze Spółką z przyczyn niedotyczących pracownika do nabycia Odszkodowania dodatkowego, mają również odpowiednio zastosowanie w przypadku Odszkodowania emerytalnego.

4. Podstawa prawna rozwiązania stosunku pracy

We wszystkich przypadkach, w których rozwiązanie umowy o pracę z pracownikami następuje z przyczyn niedotyczących pracowników (bez względu na to, czy rozwiązanie umowy nastąpiło w trybie wypowiedzenia lub w trybie porozumienia stron - także zawartego w związku ze złożonym przez pracownika wnioskiem o rozwiązanie umowy o pracę ze Spółką w trybie porozumienia stron z przyczyn niedotyczących pracownika w ramach odejść dobrowolnych), podstawę prawną rozwiązania umowy stanowi art. 1 ust. 1 Ustawy o zwolnieniach grupowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Odprawy, Dodatkowe odszkodowania i Odszkodowania emerytalne wypłacane w roku 2014, 2015 oraz latach kolejnych (o ile warunki ich wypłaty nie ulegną zmianie w stosunku do zasad określonych dla wypłat dokonywanych w roku 2014 i 2015) pracownikom Spółki, z którymi Spółka rozwiązuje umowy o pracę w trybie określonym przez przepisy Ustawy o zwolnieniach grupowych, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy, a w konsekwencji, czy Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 31 Ustawy będzie obowiązana w związku z wypłatą świadczeń:

* w odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2014 r. do 3 października 2014 r.: wyłączyć z podstawy opodatkowania określonej w PIT-11 i PIT-4R składanych przez Spółkę w odniesieniu do roku 2014 kwotę Świadczeń jako kwotę zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zaliczki od Świadczeń wypłaconych w okresie od 1 stycznia do 3 października tego roku zgodnie z obowiązującymi w tym okresie przepisami Ustawy zostały odpowiednio przez Spółkę pobrane),

* w okresie od 4 października 2014 r. traktować wypłacane pracownikom Świadczenia jako zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji nie obliczać i nie pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych Świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy, obowiązującym do dnia 3 października 2014 r., wolne od podatku dochodowego są jedynie otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy nie ma wątpliwości, że wymienione w przedmiotowym wniosku Świadczenia wypłacane pracownikom, z którymi Spółka rozwiązuje umowy o pracę w trybie określonym przez Ustawę o zwolnieniach grupowych, na podstawie postanowień PUZP, Umowy społecznej oraz Porozumienia (to znaczy Odprawy, Odszkodowania dodatkowe i Odszkodowania emerytalne), podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji nie ma także wątpliwości, że Spółka jako płatnik była obowiązana na podstawie art. 31 Ustawy obliczać i potrącać od wypłacanych Świadczeń zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Spółki, do zasadniczej zmiany zasad opodatkowania powyższych świadczeń doszło od dnia 4 października 2014 r. w związku z wejściem w życie przepisów Noweli. Na mocy art. 2 pkt 2 lit. a Noweli, rozszerzony został bowiem zakres przedmiotowy wspomnianego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy. Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu, ze zwolnienia od podatku dochodowego będą mogły korzystać nie tylko otrzymane odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, ale także odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 Kodeksu pracy. Pomimo zmiany przepisów, zwolnienie nadal nie będzie mogło być stosowane do odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Co istotne, na mocy art. 14 Noweli, nowowprowadzone przepisy będą mieć zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, aby przedmiotowe zwolnienie mogło zatem być zastosowane, musi zostać spełnionych łącznie następujących pięć przesłanek:

* świadczenie musi być wypłacone osobie fizycznej,

* wypłacane świadczenie musi mieć charakter odszkodowania lub zadośćuczynienia,

* podstawę wypłaty świadczeń stanowić musi układ zbiorowy pracy, inne oparte na ustawie porozumienie zbiorowe, regulamin lub statut, o których mowa w art. 9 Kodeksu pracy,

* wysokość świadczenia lub zasady jego ustalenia muszą wynikać wprost z postanowień aktów wewnętrznych, o których mowa w punkcie powyżej,

* świadczenie nie może stanowić odprawy pieniężnej wypłacanej na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Zdaniem Spółki, w przypadku przedmiotowych Świadczeń, to znaczy Odprawy, Odszkodowania dodatkowego oraz Odszkodowania Emerytalnego, powyższe przesłanki zostaną spełnione.

1. Wypłata Świadczeń osobom fizycznym

Pierwszą przesłanką, która powinna zostać spełniona w przedmiotowej sprawie, aby Świadczenia były wolne od podatku dochodowego, jest ich wypłata osobie fizycznej.

Do uzyskania Odprawy, Odszkodowania dodatkowego oraz Odszkodowania emerytalnego uprawnieni są na podstawie regulacji wewnętrznych Spółki jedynie pracownicy Spółki, z którymi Spółka rozwiązuje umowy o pracę z przyczyn niedotyczących pracowników. Zgodnie z art. 2 Kodeksu pracy, pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę.

Skoro zatem pracownikiem mogą być jedynie osoby fizyczne zatrudnione w określonej w Kodeksie formie przez pracodawcę, a Świadczenia mogą być wypłacane jedynie pracownikom, zdaniem Spółki nie ma wątpliwości, że powyższa przesłanka zostanie w przedmiotowej sprawie spełniona.

2. Odszkodowawczy charakter wypłacanych Świadczeń

Drugą przesłanką, która powinna zostać spełniona, aby Świadczenia były wolne od podatku dochodowego, jest możliwość przypisania tym Świadczeniom przymiotu odszkodowań lub zadośćuczynień. Zdaniem Spółki, nie ma wątpliwości, że z taką sytuacją mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia. Należy bowiem zauważyć, że zarówno Odprawy, jak i Odszkodowania dodatkowe i Odszkodowania emerytalne:

* zostają wypłacane pracownikom zwalnianym z pracy z przyczyn niedotyczącym tych pracowników, a zatem pracownikom, którzy tracą zatrudnienie w Spółce bez swojej winy,

* pełnią formę kompensacyjną wyrównując stratę, jaką zwalniani pracownicy ponoszą w związku z niezawinioną utratą źródła utrzymania,

* są wypłacane na zasadzie odpowiedzialności pracodawcy za rozwiązanie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony lub umowy o pracę zawartej na czas określony przed upływem okresu, na jaki została zawarta.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że Świadczenia wypłacane przez Spółkę (zarówno Odprawy, jaki oba rodzaje Odszkodowań) mają formę i rolę analogiczną do odpraw pieniężnych regulowanych przez przepisy Ustawy o zwolnieniach grupowych, a te - zestawiając ze sobą przepisy znajdujące się we wprowadzeniu do wyliczenia określonym art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy ("wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania") z przepisem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) Ustawy ("z wyjątkiem odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników") bezsprzecznie należy za odszkodowania uznać. Wyłączenie prawa do opodatkowania odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów ustawy o zwolnieniach grupowych nie byłoby bowiem konieczne, gdyby same w sobie nie spełniały przesłanek do bycia uznanymi za odszkodowania.

3. Podstawa prawna dla wypłaty Świadczeń

Kolejnym warunkiem, którego spełnienie warunkuje uzyskanie prawa do zwolnienia z podatku dochodowego wypłacanych przez Spółkę świadczeń, jest wypłata tych świadczeń na podstawie aktów prawnych określonych w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. Nr 21 z 1998, poz. 94, z późn. zm.). Zdaniem Spółki, również ten warunek jest w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie spełniony.

Zgodnie z powołanym wyżej artykułem Kodeksu pracy, jeżeli w Kodeksie jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawach porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Ustawodawca w przedmiotowym przepisie wskazał zatem, poza Kodeksem pracy oraz przepisami innych ustaw oraz aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, także inne akty prawne prawa pracy, to znaczy:

* układy zbiorowe pracy (pod pojęciem "układów zbiorowych pracy rozumie się zgodnie z art. 238 § 2 pkt 1 Kodeksu pracy - zakładowe i ponadzakładowe układy zbiorowe pracy),

* inne, niż układy zbiorowe pracy, oparte na ustawie, porozumienia zbiorowe określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy,

* oparte na ustawie regulaminy i statuty, określające prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Jak zostało wskazane wyżej, podstawę wypłaty Świadczeń stanowią:

* w odniesieniu do Odpraw - PUZP, czyli ponadzakładowy układ zbiorowy pracy zawarty na zasadach określonych przez przepisy Działu Jedenastego Kodeksu Pracy; ten akt prawny jest wymieniony bezpośrednio w katalogu aktów prawnych stanowiących prawo pracy, zdefiniowany w powołanym wyżej art. 9 Kodeksu pracy;

* w odniesieniu do Odszkodowań dodatkowych i Odszkodowań emerytalnych wypłacanych w roku 2014 - Porozumienie, czyli porozumienie zbiorowe określające prawa i obowiązki stron stosunku pracy, zawarte pomiędzy Spółką (pracodawcą) i zakładowymi organizacjami związkowymi, oparte bezpośrednio na przepisach art. 3 Ustawy o zwolnieniach grupowych;

* w odniesieniu do Odszkodowań dodatkowych i Odszkodowań emerytalnych wypłacanych w roku 2015 - Porozumienie, które Spółka będzie obowiązana zawrzeć z zakładowymi organizacjami związkowymi zgodnie z art. 3 Ustawy o zwolnieniach grupowych; biorąc pod uwagę postanowienia Umowy Społecznej, której postanowienia wiążą Spółkę i organizacje związkowe w latach 2014 i 2015, warunki wypłaty Odszkodowań dodatkowych i Odszkodowań emerytalnych - nie ulegną zmianie.

4. Sposób określenia kwoty wypłacanych Świadczeń

Wymogiem uzyskania prawa do zwolnienia z podatku dochodowego Świadczeń jest ich wypłata na podstawie aktów prawnych, które wprost określają zasady ustalania wypłacanych odszkodowań. Również ten warunek jest, zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie w pełni spełniony.

Powołany wyżej § 55 PUZP określa w sposób bezsporny wysokość należnych pracownikom Odpraw nie pozostawiając Spółce jakiejkolwiek prawa do swobody decyzji w tym zakresie. W przypadku, gdy zwalniany z przyczyn nieleżących po jego stronie przepracował łącznie:

* mniej niż 4 lata - Odprawę wypłaca się w wysokości określonej w Ustawie o zwolnieniach grupowych,

* 4 lata, lecz mniej niż 10 lat - Odprawę wypłaca się w wysokości czterokrotności podstawy wymiaru,

* 10 lat, lecz mniej niż 20 lat - Odprawę wypłaca się w wysokości ośmiokrotności podstawy wymiaru,

* 20 lat, lecz mniej niż 25 lat - Odprawę wypłaca się w wysokości dwunastokrotności podstawy wymiaru,

* 25 lat i więcej - Odprawę wypłaca się w wysokości piętnastokrotności podstawy wymiaru.

Podstawę wymiaru Odprawy stanowi indywidualne przeciętne miesięczne wynagrodzenie zasadnicze pracownika z okresu ostatnich trzech miesięcy trwania stosunku pracy, nie wyższe jednak niż średnie wynagrodzenie zasadnicze pracowników objętych PUZP na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok, w którym następuje wypłata odprawy.

Z podobną sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku Odszkodowań dodatkowych oraz Odszkodowań emerytalnych.

Zgodnie z § 2 pkt 7 Porozumienia, Spółka jest obowiązana wypłacić pracownikom odchodzącym z zakładu pracy z przyczyn niedotyczących pracowników Odszkodowania dodatkowe w kwocie zależnej od zakładowego stażu pracy poszczególnych pracowników. W przypadku, gdy staż ten:

* przekracza 10 lat - Spółka jest obowiązana wypłacić zarówno w roku 2014, jak i w 2015 r. odszkodowanie w kwocie 5.000 zł,

* przekracza 15 lat, ale nie jest wyższy niż 20 lat - Spółka jest obowiązana wypłacić w 2014 r. odszkodowanie w kwocie 9.000 zł; w 2015 r. odszkodowanie wyniesie 7.000 zł,

* przekracza 20 lat, Spółka jest obowiązana wypłacić w roku 2014 odszkodowanie w kwocie 26.000 zł; w 2015 r. odszkodowanie wyniesie 22.000 zł.

Zgodnie natomiast z § 2 pkt 8 Porozumienia, Spółka jest obowiązana wypłacić pracownikom odchodzącym z zakładu pracy z przyczyn niedotyczących pracowników Odszkodowania emerytalne w kwocie równej 700 zł za każdy brakujący rok do nabycia przez zwalnianego pracownika uprawnień emerytalnych. Odszkodowanie jest naliczane i wypłacane jedynie tym pracownikom, którym do osiągnięcia wielu emerytalnego brakuje nie więcej, niż 12 lat.

Jak widać z przytoczonych wyżej regulacji, zasady ustalania kwoty wypłacanych przez Spółkę świadczeń są określone w sposób bezpośredni, nie dając Spółce jakiejkolwiek możliwości uznaniowego określenia tych kwot, zatem nie ma wątpliwości, że również powyższa przesłanka jest w przedmiotowej sprawie spełniona.

5. Brak przesłanki negatywnej

Zgodnie z przepisami Ustawy, zwolnieniu z podatku dochodowego nie podlegają odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów Ustawy o zwolnieniach grupowych. Zdaniem Spółki, żadne z wypłacanych zwalnianym pracownikom świadczeń nie spełnia powyższego warunku. Należy bowiem zauważyć, że:

* w przypadku Odprawy - obowiązek wypłaty tego rodzaju świadczenia wynika wprawdzie z przepisów Ustawy o zwolnieniach grupowych, ale Spółka jako pracodawca i związki zawodowe jako reprezentacja pracowników ustaliły w PUZP zasady wyrównywania szkody poniesionej przez pracowników zwalnianych z przyczyn dotyczących Spółki poprzez wypłatę Odprawy w sposób odmienny (korzystniejszy dia pracowników), niż to wynika z Ustawy o zwolnieniach grupowych; oznacza to, że Spółka jest obowiązana w sposób bezpośredni przy określaniu kwoty Odpraw należnych poszczególnym pracownikom stosować postanowienia PUZP, a nie Ustawy o zwolnieniach grupowych; co więcej, zwalniani pracownicy mogą domagać się od Spółki wypłaty Odprawy w wysokości oraz na zasadach określonych w PUZP, a nie w Ustawie o zwolnieniach grupowych;

* w przypadku Odszkodowań dodatkowych oraz Odszkodowań emerytalnych - żadne z powyższych świadczeń nie jest odprawą pieniężną wypłacaną na podstawie przepisów Ustawy o zwolnieniach grupowych; co więcej - Ustawa o zwolnieniach grupowych nie przewiduje wypłaty zwalnianym pracownikom jakichkolwiek innych świadczeń, niż odprawy pieniężnej; podstawą wypłaty Odszkodowań dodatkowych oraz Odszkodowań emerytalnych jest Porozumienie oraz - subsydiarnie - Umowa społeczna.

Na koniec należy, zdaniem Spółki, odnieść się także bezpośrednio do samego uzasadnienia do Noweli. Należy bowiem podkreślić, że:

* zmiana przepisów Ustawy jest wynikiem wydanego w dniu 29 marca 2013 r. przez Trybunał Konstytucyjny postanowienia (sygn. akt); zgodnie z tym postanowieniem, " (...) układy zbiorowe pracy oraz inne porozumienia pracownicze stanowią normatywne źródła prawa pracy, określające zarówno obowiązki, jak i uprawnienia pracodawców oraz pracobiorców. Podkreślenia wymaga, że postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych, czy też prawa międzynarodowego (...)";

* jak wyraźnie wskazano w uzasadnieniu, "po zmianie przepisu za zwolnienia korzystać będą także odszkodowania/zadośćuczynienia przyznane np. na podstawie układu zbiorowego pracy, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikać będą wprost z tego układu."

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, Świadczenia (czyli Odprawy, Dodatkowe odszkodowania i Odszkodowania emerytalne) wypłacane w roku 2014, 2015 oraz latach kolejnych (o ile warunki ich wypłaty nie ulegną zmianie w stosunku do zasad określonych dla wypłat dokonywanych w roku 2014 i 2015) pracownikom Spółki, z którymi Spółka rozwiązuje umowy o pracę w trybie określonym przez przepisy Ustawy o zwolnieniach grupowych, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy, a w konsekwencji, Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 31 Ustawy będzie obowiązana w związku z wypłatą Świadczeń:

* w odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2014 r. do 3 października 2014 r.: wyłączyć z podstawy opodatkowania określonej w PIT-11 i PIT-4R składanych przez Spółkę w odniesieniu do roku 2014 kwotę Świadczeń jako kwotę zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zaliczki od Świadczeń wypłaconych w okresie od 1 stycznia do 3 października tego roku zgodnie z obowiązującymi w tym okresie przepisami Ustawy zostały odpowiednio przez Spółkę pobrane),

* w okresie od 4 października 2014 r.: traktować wypłacane pracownikom Świadczenia jako zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji nie obliczać i nie pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych Świadczeń.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie odnośnie obowiązków płatnika z tytułu wypłaty pracownikowi odprawy. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31, 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku, a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 38 ust. 1a ww. ustawy, w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (PIT-4R).

Z treści art. 39 ust. 1 ww. ustawy wynika, że w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wskazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), z wyjątkiem:

Nowe brzmienie przepisu - zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. #8722; Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502) ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Jak wynika z treści wniosku, zgodnie z § 55 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy zawartego w dniu 25 czerwca 1998 r. pracownikowi, z którym rozwiązano stosunek pracy z przyczyn niedotyczących pracownika i uprawnionemu na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy do odprawy pieniężnej z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, na podstawie Ustawy o zwolnieniach grupowych czyli ustawy z dnia 13 marca 2013 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.) przysługuje odprawa pieniężna w wysokości:

* określonej na podstawie przepisów Ustawy o zwolnieniach grupowych - jeżeli przepracował łącznie mniej niż 4 lata,

* czterokrotności podstawy wymiaru - jeżeli pracownik przepracował łącznie 4 lata, lecz mniej niż 10 lat,

* ośmiokrotności podstawy wymiaru - jeżeli pracownik przepracował łącznie 10 lat, lecz mniej niż 20 lat,

* dwunastokrotności podstawy wymiaru - jeżeli pracownik przepracował łącznie 20 lat, lecz mniej niż 25 lat,

* piętnastokrotności podstawy wymiaru - jeżeli pracownik przepracował łącznie 25 lat i więcej.

Podstawę wymiaru Odprawy (z wyjątkiem Odpraw wypłacanych pracownikom, których zakładowy staż pracy wynosi nie więcej, niż 4 lata) stanowi indywidualne przeciętne miesięczne wynagrodzenie zasadnicze pracownika z okresu ostatnich trzech miesięcy trwania stosunku pracy, nie wyższe jednak, niż średnie wynagrodzenie zasadnicze pracowników objętych PUZP na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok, w którym następuje wypłata odprawy.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a-g) tego artykułu.

Wskazać przy tym należy, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Natomiast istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Ponadto, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określeniem "odprawa", to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a, b) i c) ww. normy prawnej. Tym samym, nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka jest obowiązana stosować przepisy ustawy z dnia 13 marca 2013 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. W związku z powyższym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że podstawą wypłaty odprawy pieniężnej jest jedynie Ponadzakładowy Układ Zbiorowy Pracy.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy prawa należy uznać, że wypłacona pracownikowi odprawa w roku 2014 i 2015 oraz w latach kolejnych na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (ustawy o zwolnieniach grupowych) nie będzie zwolniona od podatku, gdyż z mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) jest wyłączona spod zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odprawa pieniężna wypłacana na podstawie powyższej ustawy będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. Spółka natomiast jako płatnik jest obowiązana do poboru i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, w myśl uregulowań powołanego wyżej art. 31 i 38 ustawy oraz w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przekazać pracownikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu informację PIT-11, a także w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym przesłać do własciwego urzędu skarbowego, roczną deklarację PIT-4R, w których winny zostać uwzględnione zaliczki pobrane od ww. odprawy za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. oraz w 2015 r., a także w latach kolejnych (o ile nie zmieni się stan faktyczny i prawny).

Stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.