IPPB4/415-846/09-4/MP - Możliwość zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wartości świadczeń poniesionych na rzecz pracownika na podnoszenie jego kwalifikacji zawodowych w ramach aplikacji radcowskiej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2009 r. (data wpływu 22 grudnia 2009 r.), oraz piśmie z dnia 5 lutego 2010 r. (data wpływu 11 lutego 2010 r., data nadania 8 lutego 2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 29 stycznia 2010 r. Nr IPPB4/415-846/09-2/MP (data nadania 29 stycznia 2010 r., data odbioru 1 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego wartości świadczeń poniesionych na rzecz pracownika na podnoszenie jego kwalifikacji zawodowych w ramach aplikacji radcowskiej - jest prawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego wartości świadczeń poniesionych na rzecz pracownika na podnoszenie jego kwalifikacji zawodowych w ramach aplikacji radcowskiej.

Pismem z dnia 29 stycznia 2010 r. Nr IPPB4/415-846/09-2/MP, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych przedmiotowego wniosku.

Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie, pismem z dnia 5 lutego 2010 r. (data wpływu 11 lutego 2010 r., data nadania 8 lutego 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracownika, który za skierowaniem Wnioskodawcy, jako zakładu pracy, odbywa szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej. Pracownik posiada wyższe wykształcenie prawnicze i jest zatrudniony u Wnioskodawcy na stanowisku specjalisty ds. organizacyjno-prawnych.

Zgodnie z art. 32 ustawy o radcach prawnych, celem aplikacji radcowskiej jest przygotowanie aplikanta do należytego i samodzielnego wykonywania zawodu radcy prawnego. Szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej stanowi zatem dla pracownika formę podnoszenia kwalifikacji zawodowych, jest niezbędne do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego, dającego pełne uprawnienia do wykonywania obsługi prawnej Wnioskodawcy. Z przepisów ustawy o radcach prawnych wynika także, iż podnoszenie kwalifikacji zawodowych w ramach aplikacji radcowskiej jest odpłatne. Odpłatność ta obejmuje m.in. opłaty roczne oraz opłaty za egzamin radcowski i wpis na listę radców prawnych. Wnioskodawca, realizując określoną w art. 17 i 94 pkt 6 Kodeksu pracy zasadę ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych, zamierza zwrócić pracownikowi koszty podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach aplikacji radcowskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy świadczenia wypłacone przez Wnioskodawcę pracownikowi tytułem zwrotu kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach aplikacji radcowskiej, odbywanej na podstawie skierowania Wnioskodawcy jako zakładu pracy, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika od pracodawcy tytułem zwrotu kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach aplikacji radcowskiej odbywanej na podstawie skierowania zakładu pracy, jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami, przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. Użyte w cytowanym wyżej przepisie sformułowanie "odrębne przepisy" obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymywania od pracodawcy świadczeń, w związku z podnoszeniem swych kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego. Do tego katalogu zaliczyć należy m.in. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.), będące aktem wykonawczym do art. 103 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) oraz art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Rozporządzenie to reguluje rodzaj i zakres świadczeń, jakie pracodawca ma możliwość przyznać pracownikom, podnoszącym kwalifikacje zawodowe, w ramach kształcenia w formach szkolnych i pozaszkolnych. Wnioskodawca wskazuje, iż rozporządzenie to nie zawiera jednak definicji pojęcia "formy pozaszkolne". Definicji tego pojęcia nie zawiera również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. "Należy jednak pamiętać, że jeżeli sam prawodawca nie określa definicji w danej gałęzi prawa, to zakładając racjonalność prawodawcy należy uznać, że sformułowanie takiej definicji nie było konieczne. Skoro powołane regulacje nie są miarodajne dla ustalenia zakresu pojęciowego terminu "formy pozaszkolne", to w rezultacie powyższego, dla rozumienia sensu tego pojęcia, koniecznym się staje odwołanie do reguł wykładni językowej. Kierując się nimi można zaś stwierdzić, że w języku potocznym "pozaszkolny" oznacza "niedotyczący nauki w szkole, odbywający się poza lekcjami szkolnymi" (Słownik języka polskiego PWN). W konsekwencji za formy pozaszkolne należy uznać formy inne niż formy szkolne".

Takie stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1505/07. Przyjmując taką interpretację pojęcia "formy pozaszkolne" Wnioskodawca stwierdza, iż aplikacja radcowska mieści się w jego zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy zakres pozaszkolnych form dokształcania osób dorosłych doprecyzowuje § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216). Rozporządzenie to nie zawiera jednak wyczerpującego katalogu pozaszkolnych form podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Rozporządzenie to dotyczy wyłącznie form kształcenia osób dorosłych na poziomie wynikającym z ustawy o systemie oświaty. Zauważyć, należy, iż rozporządzenie to zostało wydane na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572) i dotyczy form kształcenia osób dorosłych wyłącznie na poziomie wynikającym z tej ustawy. Natomiast aplikacja radcowską, chociaż niewątpliwie stanowi podnoszenie kwalifikacji zawodowych, wykracza poza system oświaty. Stąd też pozaszkolne formy dokształcania osób dorosłych, wymienione w powyższym rozporządzeniu nie mają zastosowania do aplikacji radcowskiej. Regulacje rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. nie obejmują swym zakresem zagadnienia podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez osoby dorosłe będące pracownikami, realizowanych w różnorodnych formach o charakterze pozaszkolnym przez szerokie i zróżnicowane grono podmiotów na podstawie innych przepisów. Rozporządzenie z dnia 3 lutego 2006 r. nie powinno stanowić podstawy do zawężania zakresu pojęcia formy pozaszkolne, zawartego w rozporządzeniu z dnia 12 października 1993 r.

W konsekwencji Wnioskodawca stwierdza, że rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. określa rodzaj i zakres świadczeń przysługujących pracownikowi, podnoszącemu kwalifikacje zawodowe i poziom wykształcenia ogólnego w formach szkolnych i pozaszkolnych, zarówno tych organizowanych na postawie rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. jak i tych, które mogą być organizowane na podstawie innych, niż ustawa o systemie oświaty przepisów. Szkolenie aplikantów radcowskich, będące niewątpliwie szkoleniem zawodowym, reguluje ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 z późn. zm.). Przepisy tej ustawy nie zawierają samoistnych uregulowań dotyczących zasad finansowania przez pracodawców opłat ponoszonych przez aplikantów radcowskich za uczestnictwo w aplikacji, czy też kosztów przejazdów na zajęcia i praktyki zawodowe. Ustawodawca uregulował w przepisach powyższej ustawy, w omawianym zakresie, wyłącznie kwestie dotyczące płatnego urlopu dla pracownika oraz zwolnień od pracy. Według Wnioskodawcy ponieważ nie istnieją odrębne regulacje, dotyczące finansowania przez pracodawcę kosztów szkolenia pracowników, skierowanych do odbycia aplikacji radcowskiej, zastosowanie do takich świadczeń ma § 9 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych.

Przepis ten zawiera regulację zgodnie z którą, pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych, na podstawie skierowania zakładu pracy przysługuje, o ile umowa zawarta między nim i zakładem pracy nie stanowi inaczej:

W konsekwencji świadczenie przyznane zgodnie z tym przepisem korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika od pracodawcy tytułem zwrotu kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach aplikacji radcowskiej, odbywanej na podstawie skierowania zakładu pracy, jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zaliczyć należy wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy. Przychody te, w określonych sytuacjach mogą być zwolnione od podatku dochodowego.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Ustawodawca nie wskazał w przywołanym wyżej artykule konkretnych odrębnych przepisów, stanowiących podstawę do uzyskania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Użyte w cytowanym wyżej przepisie sformułowanie "odrębne przepisy" obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymywania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem swych kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego. Do tego katalogu zaliczyć można m.in. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.), będące aktem wykonawczym do art. 103 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) oraz art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 103 ww. ustawy w zakresie i na warunkach ustalonych w drodze rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, pracodawca ułatwia pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Przepis ten formułuje po stronie pracodawcy obowiązek ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Tym samym, pracodawca umożliwiający pracownikom podnoszenie ich kwalifikacji realizuje nakaz ustawowy, wynikający z art. 94 pkt 6 Kodeksu pracy.

Powołane powyżej rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych, reguluje rodzaj i zakres świadczeń jakie pracodawca ma możliwość przyznać pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe w ramach kształcenia w formach szkolnych i pozaszkolnych. Nie ulega wątpliwości, że podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego przybiera w praktyce różne formy i odbywa się poprzez np. seminaria szkolenia, praktyki, kursokonferencje, kursy zawodowe, aplikacje, wykłady.

Jednakże rozporządzenie to nie zawiera definicji pojęcia "formy pozaszkolne".

Niewątpliwie zakres pozaszkolnych form dokształcania osób dorosłych doprecyzowuje § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216).

Zgodnie z tym przepisem uzyskiwanie i uzupełnianie przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych odbywa się w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

Rozporządzenie to dotyczy jednak form kształcenia osób dorosłych wyłącznie na poziomie wynikającym z ustawy o systemie oświaty. Regulacja ta nie obejmuje swoim zakresem zagadnienia podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez osoby dorosłe będące pracownikami realizowanych w różnorodnych formach o charakterze pozaszkolnym przez szerokie i zróżnicowane grono podmiotów na podstawie innych przepisów. Zatem podnoszenie kwalifikacji na studiach podyplomowych, różnego rodzaju aplikacjach, które nie są realizowane na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. może zostać uznane za udział w pozaszkolnej formie kształcenia.

W konsekwencji nie ma przeszkód do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy do świadczeń przyznanych przez pracodawcę związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika także w formie studiów podyplomowych, aplikacji na podstawie skierowania zakładu pracy.

Należy jednak zwrócić uwagę, że zasady i formy w jakich możliwe jest podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego przez pracowników normują także przepisy odnoszące się do niektórych grup zatrudnionych.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracownika, który za skierowaniem Wnioskodawcy, jako zakładu pracy, odbywa szkolenie w ramach aplikacji radcowskiej. Wnioskodawca, realizując określoną w art. 17 i 94 pkt 6 Kodeksu pracy zasadę ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych, zamierza zwrócić pracownikowi koszty podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach aplikacji radcowskiej.

Ponoszenie kosztów edukacji zależy od woli stron. Przyznanie takiego świadczenia jest zależne tym samym wyłącznie od woli pracodawcy i następuje na mocy umowy o charakterze cywilnoprawnym pomiędzy pracownikiem a pracodawcą. Umowa ta może mieć formę pisemną, ale może również nie zostać w żaden sposób sformalizowana.

Szkolenia aplikantów radcowskich, będące niewątpliwie szkoleniami zawodowymi, reguluje ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 123, poz. 1059 z późn. zm.).

Przepisy tej ustawy nie zawierają jednak samoistnych uregulowań dotyczących zasad finansowania przez pracodawców opłat ponoszonych przez aplikantów radcowskich za uczestnictwo w tych aplikacjach, czy też kosztów przejazdów na zajęcia i praktyki zawodowe. Ustawodawca uregulował w przepisach powyższych ustaw, w omawianym zakresie, wyłącznie kwestie dot. płatnego urlopu dla pracownika oraz zwolnień od pracy.

Ponieważ nie istnieją odrębne regulacje dotyczące finansowania przez pracodawcę kosztów szkolenia pracowników skierowanych do odbycia aplikacji radcowskiej, zastosowanie do takich świadczeń ma § 9 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych. W konsekwencji świadczenie przyznane zgodnie z tym przepisem korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika w związku z opłacaniem przez pracodawcę kosztów kształcenia w ramach aplikacji radcowskiej, stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże z uwagi na zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 90 pracodawca nie jest obowiązany do naliczania i odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, stwierdzić należy, że orzeczenie zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.