IPPB4/415-832/10-4/JK - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych stypendium zagranicznego finansowanego w ramach Programu Funduszu Stypendialnego i Szkoleniowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2010 r. (data wpływu 25 października 2010 r.) uzupełnione pismem z dnia 12 stycznia 2011 r. (data nadania 12 stycznia 2011 r., data wpływu 13 stycznia 2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 29 grudnia 2010 r. Nr IPPB4/415-832/10-2/JK (data nadania 30 grudnia 2010 r., data doręczenia 11 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania stypendium zagranicznego finansowanego w ramach Programu Funduszu Stypendialnego i Szkoleniowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania stypendium zagranicznego finansowanego w ramach Programu Funduszu Stypendialnego i Szkoleniowego.

Z uwagi na braki formalne pismem z dnia 29 grudnia 2010 r. Nr IPPB4/415-832/10-2/JK (data nadania 30 grudnia 2010 r., data doręczenia 11 stycznia 2011 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 12 stycznia 2011 r. (data nadania 12 stycznia 2011 r., data wpływu 13 stycznia 2011 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dnia 28 marca 2009 r. Wnioskodawca złożył aplikację o dofinansowanie w ramach 3-go naboru Funduszu Stypendialnego i Szkoleniowego (FSS) do tzw. Działania III - Stypendia Indywidualne, realizacji indywidualnego projektu badawczego. Pozytywna decyzja w tej sprawie wyrażona w piśmie z dnia 3 czerwca 2009 r. stała się następnie podstawą zawarcia w dniu 30 czerwca 2010 r. między Wnioskodawcą a Operatorem FSS umowy finansowej. Umowa ta dotyczyła warunków i zasad realizacji przez Beneficjenta indywidualnego projektu badawczego w okresie 1 lipca 2009 r. - 28 lutego 2010 r. w ośrodku badawczym w Norwegii. Beneficjentem indywidualnym stypendium przyznanego w ramach tzw. Działania III - Stypendia Indywidualne w ramach Funduszu Stypendialnego i Szkoleniowego jest Wnioskodawca. Zgodnie z ww. umową środki zostały przekazane Wnioskodawcy w następujących czterech transzach: 14 lipca 2008 r., 4 listopada 2009 r., 31 grudnia 2009 r., oraz już po zatwierdzeniu raportu końcowego z realizacji projektu - 11 sierpnia 2010 r.

Otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie zostało sfinansowane ze środków Mechanizmu Finansowego EOG na okres 2004-2009 oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego na okres 2004-2009 poprzez Fundusz Stypendialny i Szkoleniowy, który został ustanowiony na podstawie umów zawartych w 2004 r. przez rząd polski, a dotyczących zasad wykorzystywania źródeł bezzwrotnej pomocy zagranicznej: "Memorandum of Understanding wdrażania Mechanizmu Finansowego EOG" oraz "Memorandum of Understanding wdrażania Norweskiego Mechanizmu Finansowego".

Wnioskodawca bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, z którego pochodziło stypendium.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy środki przekazane Wnioskodawcy podlegają zwolnieniu przedmiotowemu od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 Ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Z przytoczonego przepisu wynika, że aby podatnik uzyskał przewidziane w nim zwolnienie musi spełnić łącznie dwa warunki:

W ocenie Wnioskodawcy przedstawiony stan faktyczny spełnia obie przesłanki warunkujące wskazane zwolnienie, gdyż:

W obliczu wątpliwości powstających niekiedy w następstwie uznania (stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 3 pkt 3a lit. a) i b) oraz art. 200 ust. 4 Ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych - w ich brzmieniu obowiązującym do końca 2009 r.) środków pochodzących z Norweskiego Mechanizmu Finansowego oraz Mechanizmu Finansowego EOG za środki krajowe, co potencjalnie mogłoby wyłączać je spod zakresu stosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, warto wskazać, iż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych priorytetowe znaczenie dla ustalenia czy może mieć zastosowanie wskazane zwolnienie ma, nie fakt zaliczenia tych środków do dochodów budżetu państwa czy też ich wydatkowania za jego pośrednictwem, lecz ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy.

Wskazana argumentacja została potwierdzona w orzecznictwie, m.in. NSA w wyroku z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07, podobnie NSA w wyrokach z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07, z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 575/08, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2085/07, WSA w Gorzowie w wyroku z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 1132/07, WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 653/08, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt SA/Łd 1391/08, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 800/07, WSA w Kielcach w wyroku z dnia 12 września 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 400/09.

Przedstawione argumenty dotyczące wskazują więc, iż środki przekazane Wnioskodawcy podlegają zwolnieniu przedmiotowemu od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 Ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Należy wskazać, iż od 1 stycznia 2010 r. ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) zostało zmienione brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

* środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

* prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy.

Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną, i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w dniu 28 marca 2009 r. Wnioskodawca złożył aplikację o dofinansowanie w ramach 3-go naboru Funduszu Stypendialnego i Szkoleniowego (FSS) do tzw. Działania III - Stypendia Indywidualne, realizacji indywidualnego projektu badawczego. Pozytywna decyzja w tej sprawie stała się podstawą zawarcia w dniu 30 czerwca 2010 r. między Wnioskodawcą a Operatorem FSS umowy finansowej. Umowa ta dotyczyła warunków i zasad realizacji przez Beneficjenta indywidualnego projektu badawczego w okresie 1 lipca 2009 r. - 28 lutego 2010 r. w ośrodku badawczym w Norwegii. Beneficjentem indywidualnym stypendium przyznanego w ramach tzw. Działania III - Stypendia Indywidualne w ramach Funduszu Stypendialnego i Szkoleniowego jest Wnioskodawca. Zgodnie z ww. umową środki zostały przekazane Wnioskodawcy w następujących czterech transzach: 14 lipca 2008 r., 4 listopada 2009 r., 31 grudnia 2009 r., oraz już po zatwierdzeniu raportu końcowego z realizacji projektu - 11 sierpnia 2010 r.

Otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie zostało sfinansowane ze środków Mechanizmu Finansowego EOG na okres 2004-2009 oraz Norweskiego Mechanizmu Finansowego na okres 2004-2009 poprzez Fundusz Stypendialny i Szkoleniowy, który został ustanowiony na podstawie umów zawartych w 2004 r. przez rząd polski, a dotyczących zasad wykorzystywania źródeł bezzwrotnej pomocy zagranicznej: "Memorandum of Understanding wdrażania Mechanizmu Finansowego EOG" oraz "Memorandum of Understanding wdrażania Norweskiego Mechanizmu Finansowego".

Wnioskodawca bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, z którego pochodziło stypendium.

Mechanizm Finansowy Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Norweski Mechanizm Finansowy są instrumentami finansowymi przeznaczonymi dla nowych państw członkowskich Unii Europejskiej. Jest to dodatkowe (uzupełniające), obok funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności, źródło bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Państwami - darczyńcami są 3 kraje EFTA (Europejskie Stowarzyszenie Wolnego Handlu) - Norwegia, Islandia i Liechtenstein. Dnia 28 października 2004 r. w Brukseli zostało podpisane Memorandum of Understanding wdrażania Mechanizmu Finansowego EOG 2004 - 2009 pomiędzy Republiką Islandii, Księstwem Liechtensteinu, Królestwem Norwegii a Rzeczpospolitą Polską (M.P. z 2005 r. Nr 23, poz. 343 z późn. zm.).

Artykuł 4 pkt 1 ww. Memorandum stanowi, iż kraje EFTA udostępniają środki finansowe na projekty kwalifikowane do wsparcia proponowane przez Rzeczpospolitą Polską i zgodnie z Mechanizmem Finansowym EOG w ramach obszarów priorytetowych wymienionych w artykule 6 niniejszego MoU.

Stosownie do postanowień art. 8 pkt 1 tego Memorandum, zgodnie z obszarami priorytetowymi, o których mowa w art. 6, oraz z uwzględnieniem obszarów interwencji przedstawionych w podstawach programowych, o których mowa w artykule 7, Strony postanowiły ustanowić w ramach całkowitej sumy środków, o której mowa w artykule 3, specyficzne typy pomocy wymienione w aneksie C.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym do końca 2009 r. - środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 3a lit. a) i b) tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Norweskiego Mechanizmu Finansowego.

Na podstawie art. 200 ust. 4 tej ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4 (w tym środki pochodzące z Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego i Norweskiego Mechanizmu Finansowego), stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 106 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, wydatki budżetu państwa dzielą się na dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania, wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, zwane dalej "dotacjami rozwojowymi".

W świetle powyżej przedstawionych przepisów, środki pochodzące z Norweskiego Mechanizmu Finansowego, Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu. W konsekwencji, źródłem finansowania stypendium, które Wnioskodawca otrzymał były wyłącznie środki krajowe a nie środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie nie zostało więc spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w tym przepisie.

Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, iż otrzymane przez Wnioskodawcę stypendium z Funduszu Stypendialnego i Szkoleniowego nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Niezależnie jednak od powyższego w przedmiotowej sprawie wskazać należy, iż u beneficjentów środków pomocowych uzyskane przychody pochodzące z dotacji rozwojowych mogą być wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Jednakże przyznana dotacja może być wolna od podatku dochodowego na podstawie powołanego wyżej przepisu tylko u bezpośredniego jej beneficjenta, czyli podmiotu, który ww. dotację otrzymuje bezpośrednio z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.