IPPB4/415-826/11-4/JK - Powstanie przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zamiany działek gruntu wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2011 r. (data wpływu 9 listopada 2011 r.) częściowo uzupełnione pismem z dnia 19 stycznia 2012 r. (data nadania 19 stycznia 2012 r., data wpływu 20 stycznia 2012 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 11 stycznia 2012 r. Nr IPPB4/415-826/11-2/JK (data nadania 11 stycznia 2012 r. data doręczenia 16 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania do przychodu uzyskanego z zamiany zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie skutków podatkowych zamiany nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 11 stycznia 2012 r. Nr IPPB4/415-826/11-2/JK (data nadania 11 stycznia 2012 r. data doręczenia 16 stycznia 2012 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego odnośnie zadanych pytań.

Pismem z dnia 19 stycznia 2012 r. (data nadania 19 stycznia 2012 r., data wpływu 20 stycznia 2012 r.) Wnioskodawczyni doprecyzowała stan faktyczny oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego tylko w odniesieniu do jednego z zadanych pytań. Wnioskodawczyni przedstawiając własne stanowisko wypowiedziała się jedynie na temat zwolnienia przychodu uzyskanego z zamiany w związku z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pyt. Nr 1). Wnioskodawczyni nie przedstawiła własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego odnośnie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 32b ww. ustawy (pyt. Nr 2).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 10 marca 2010 r. Wnioskodawczyni otrzymała darowizną nieruchomość rolną składającą się z działek o Nr 29/3, 86/3 i 122/3 o łącznym obszarze 1,1425 ha. Były to działki długie i wąskie. Sąsiadem działek jest brat cioteczny Wnioskodawczyni Henryk z żoną Zuzanną M., którzy posiadają identyczne działki o podobnej powierzchni i kształcie. Posiadacze działek postanowili się zamienić, aby otrzymać działki o "lepszym" kształcie. Dnia 18 października 2011 r. aktem notarialnym umową zamiany Wnioskodawczyni zamieniła się działkami.

Wnioskodawczyni oddała działkę Nr 122/3 o obszarze 0,5342 ha na rzecz brata z żoną, a oni dali Wnioskodawczyni działki 29/2 i 86/2 o pow. 0,5162 ha. Działka rolna Nr 122/3 będąca przedmiotem zamiany wchodziła w skład posiadanego przez Wnioskodawczynię gospodarstwa rolnego. Wnioskodawczyni jest rolnikiem i razem z mężem prowadzą gospodarstwo rolne już ponad 20 lat (mąż posiada 3,92 ha i też jest rolnikiem). Małżonkowie utrzymują się jedynie z rolnictwa, jest to ich jedyne źródło dochodu. Zarówno Wnioskodawczyni jak i brat z żoną są rolnikami i po zamianie działki te nie stracą charakteru rolnego, a wręcz przeciwnie stworzą lepszą możliwość korzystania z ziemi rolnej - łatwiejszy dostęp do upraw rolniczych ciągnikiem i innymi sprzętami rolniczymi. Akt notarialny opiewał na kwotę 5 tyś. złotych. Zamiana jest bez żadnych spłat i dopłat, tylko na zasadzie "ziemia za ziemię". Żadna ze stron nie zyskuje tu korzyści finansowych. Wnioskodawczyni nie otrzymała żadnego dochodu z tej zamiany działek, dlatego też uważa, że nie ma obowiązku płacenia podatku dochodowego.

W myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem jest odpłatne zbycie nieruchomości. Jednak w przypadku Wnioskodawczyni ta zamiana jest zbyciem nieodpłatnym (nie otrzymała korzyści finansowych, tzn. działka Wnioskodawczyni była warta 5 tyś. zł. działka brata też warta 5 tyś zł, więc przychód równy jest 0). Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 28 mówi o zwolnieniu przedmiotowym tzn. "przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny". Działki te charakteru nie utraciły.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej dotyczy zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie możliwości zastosowania do przychodu uzyskanego z zamiany zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pyt. Nr 1). Natomiast w zakresie zwolnienia przychodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32b ww. ustawy (pyt. Nr 2) zostanie wydane postanowienie bez rozpatrzenia.

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Wnioskodawczyni dokonała zamiany działki rolnej na działkę rolną, nie osiągnęła z tego tytułu żadnej korzyści finansowej, a więc i żadnego dochodu, dlatego też Wnioskodawczyni uważa, że nie powinna płacić podatku dochodowego.

W przepisach podatkowych dochodem jest odpłatne zbycie nieruchomości. Jednak u Wnioskodawczyni ta zamiana jest zbyciem nieodpłatnym, tzn. przychód jest równy "0".

Wnioskodawczyni uważa, że mogłaby skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28: "przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny". Działki te, tego charakteru nie utraciły, a wręcz przeciwnie stworzyły większe możliwości prowadzenia gospodarstwa rolnego.

Wnioskodawczyni uważa, że podatek dochodowy powinno się płacić przy sprzedaży (bo faktycznie osiąga się dochód), a nie przy zamianie, gdy przychód równy jest "0".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W świetle art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Stosownie do art. 535 ww. ustawy, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Ekwiwalentem w tym wypadku jest inna rzecz, a nie wartości pieniężne. W związku z tym, skutkiem prawnym zawartej umowy zamiany - jest przeniesienie prawa własności nieruchomości.

Umowa zamiany jest zatem umową o podobnym charakterze jak sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stwierdza, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące sprzedaży.

W związku z powyższym zamianę należy traktować na równi z odpłatnym zbyciem i stosować przepisy właściwe dla odpłatnego zbycia.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umowa zamiany nie jest umową nieodpłatną. Potwierdza to zapis art. 19 ust. 2 cytowanej ustawy, który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 10 marca 2010 r. Wnioskodawczyni otrzymała darowizną nieruchomość rolną składającą się z działek o Nr 29/3, 86/3 i 122/3 o łącznym obszarze 1,1425 ha. W dniu 18 października 2011 r. aktem notarialnym umową zamiany Wnioskodawczyni zamieniła się działkami z bratem ciotecznym. W zamian za przekazanie bratu działki Nr 122/3 Wnioskodawczyni otrzymała działki Nr 29/2 i 86/2.

Wobec powyższego dokonana przez Wnioskodawczynię zamiana działki rolnej na inną stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpatrując skutki podatkowe zamiany nieruchomości należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia. Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Ponadto z art. 19 ust. 2 ww. ustawy, wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Jak wynika z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy, przedmiotowe zwolnienie dotyczy wyłącznie przychodów uzyskanych ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Przepis ten nie posługuje się bowiem pojęciem odpłatne zbycie, które ma charakter szerszy niż sprzedaż. Użycie pojęcia "sprzedaż" wyklucza możliwość objęcia tym zwolnieniem przychodu uzyskanego w wyniku zamiany działek rolnych.

Powyższym zwolnieniem objęte są zatem wyłącznie przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Brak jest zatem podstaw prawnych do stosowania powyższego zwolnienia w odniesieniu do podatników uzyskujących przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze zamiany.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię w wyniku zamiany działki rolnej podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, stosowanie do treści art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze powyższe interpretacja indywidualna skierowana jest wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie wywołuje skutków prawnych w stosunku do Jej brata. Chcąc uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego winien on złożyć odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej oraz uiścić stosowną opłatę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.