IPPB4/415-825/10-2/JS - Koszt opłaconej przez spółkę składki na ubezpieczenie OC członków zarządu i rady nadzorczej a przychód podatkowy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2010 r. (data wpływu 20 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń na rzecz członków Zarządu, członków Rady Nadzorczej i dyrektorów w postaci sfinansowania ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń na rzecz członków Zarządu, członków Rady Nadzorczej i dyrektorów w postaci sfinansowania ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

S. S. A. (dalej jako S. lub Spółka) rozważa możliwość objęcia ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządu, Rady Nadzorczej Spółki oraz dyrektorów (dyrektorów biur i pionów, w tym głównego księgowego). Członkowie Zarządu oraz dyrektorzy pozostają ze Spółką w stosunku pracy, a z Członkami Rady Nadzorczej zawarta jest umowa zlecenia. Członkowie Zarządu, Rady Nadzorczej i dyrektorzy z tytułu wykonywanych czynności prawnych, w tym powstrzymania się od ich dokonania, ponoszą m.in. odpowiedzialność cywilną. Intencją Spółki jest, aby ochroną ubezpieczeniową objęci zostali wszyscy członkowie Zarządu i Rady Nadzorczej, jak też dyrektorzy niezależnie od czasu sprawowania funkcji i powierzonych im obowiązków. Broker ubezpieczeniowy współpracujący ze S. przedstawił Spółce informacje (uwzględniając oczekiwania S.) dotyczące takiego ubezpieczenia. Z otrzymanych informacji wynika, że ubezpieczenie to obejmowałoby standardowo byłych, istniejących oraz nowo powołanych członków władz spółki oraz dotychczas zatrudnionych dyrektorów. Polisa miałaby charakter bezimienny, w związku z tym nie występowałby obowiązek informowania ubezpieczyciela o zmianach we władzach Spółki oraz w składzie dyrektorów. Ubezpieczenie odpowiedzialności z tytułu zarządzania Spółką objęłoby ochroną ubezpieczeniową odpowiedzialność cywilną członków organów władz Spółki oraz dyrektorów z tytułu uchybień i błędów/nieprawidłowych działań związanych z wykonywaniem czynności zawodowych. Ubezpieczeniem objęte byłyby popełnione lub rzekomo popełnione błędy, zaniechania, fałszywe oświadczenia, oświadczenia wprowadzające w błąd, pominięcia, zlekceważenia, zniesławienia, oszczerstwa, naruszenie zobowiązań, nadużycie zaufania lub przekroczenie pełnomocnictwa przez członka władz wyłącznie w związku z pełnieniem przez niego obowiązków związanych z funkcją. Omawiane ubezpieczenie miałoby - podobnie jak inne ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej - charakter otwarty, tzn. objęłoby wszystkie roszczenia związane z zarządzaniem Spółką. Ochrona objęłaby także roszczenia osób trzecich oraz Spółki, gdy Spółka z powodu wyegzekwowania od niej roszczenia z tytułu odpowiedzialności cywilnej wniosła roszczenie regresowe do członków władz Spółki i/lub dyrektorów, a także kiedy sama Spółka dochodziłaby roszczeń przeciwko członkom jej organów lub dyrektorom.

Podstawowy zakres ubezpieczenia mógłby zostać rozszerzony i mógłby obejmować: (i) roszczenia wynikające z art. 116 i 107 Ordynacji podatkowej, (ii) koszty odzyskania dobrego imienia/naprawy wizerunku, (iii) koszty obrony w postępowaniach sądowych, administracyjnych (iv) koszty obrony w postępowaniu przygotowawczym, (v) koszty porad prawnych poniesione przed wniesieniem roszczenia, (vi) koszty awaryjne, (vii) ochrona aktywów i wydatki niezbędne do pozostawania na wolności, (viii) nadwyżkowe koszty obrony, (ix) grzywny i kary administracyjne, (x) dodatkowe limity dla Rady Nadzorczej, (xi) koszty obrony w sprawach karnych lub administracyjnych z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy, (xii) dodatkowy okres zgłaszania roszczeń dla ustępujących członków władz.

Zgodnie z uzyskanymi przez S. informacjami ochrona ubezpieczeniowa nie jest uzależniona od ilości osób wchodzących w skład Zarządu i Rady Nadzorczej oraz od ilości dyrektorów. Spółka jako ubezpieczający, co do zasady, nie byłaby ubezpieczona, chociaż może być uprawniona do świadczeń z polisy. Z przedstawionych przez brokera ubezpieczeniowego informacji wynika, że wysokość składki nie jest uzależniona od ilości osób wchodzących w skład Zarządu i Rady Nadzorczej czy okresu sprawowania przez nich funkcji członka Zarządu lub członka Rady Nadzorczej oraz od ilości dyrektorów, lecz wynika z oceny ryzyka przeprowadzonej przez ubezpieczyciela. Z wstępnych szacunków przeprowadzonych przez brokera ubezpieczeniowego na zlecenie S. wynika, iż towarzystwa ubezpieczeniowe (ubezpieczyciele) wiążą wysokość składki z limitem ubezpieczeniowym (sumą ubezpieczenia), tj. wraz ze wzrostem limitu (sumy ubezpieczenia) rośnie wysokość zryczałtowanej składki.

Omawiane ubezpieczenie nie "podąża" za członkiem władz (osobą) czy dyrektorem tylko za Spółką (od momentu przejęcia lub likwidacji albo zakończenia okresu ubezpieczenia - w zależności od tego co nastąpi wcześniej). Oznacza to, że ochrona ubezpieczeniowa w ramach projektowanej umowy ubezpieczenia nie dotyczy konkretnej osoby fizycznej powołanej do władz Spółki czy dyrektora, lecz dowolnej osoby fizycznej powołanej do pełnienia funkcji członka Zarządu lub Rady Nadzorczej lub zatrudnionej jako dyrektor w okresie obowiązywania umowy ubezpieczeniowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdyby S. podpisał z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków Zarządu i Rady Nadzorczej oraz dyrektorów z tytułu dokonywanych przez te osoby czynności związanych z wykonywaniem przez te osoby funkcji jako ubezpieczonego wskazano by w sposób abstrakcyjny każdą z osób wchodzących w skład ww. Organów Spółki (zarówno aktualnie wchodzącą w skład władz Spółki jak też każdą potencjalną w przyszłości w okresie ubezpieczenia) jak też dyrektorów aktualnie zatrudnionych i zatrudnionych w przyszłości, jednak bez imiennego ich wskazania, a wysokość składki określona byłaby w sposób zryczałtowany za wszystkie osoby ubezpieczone i ponoszona byłaby ze środków S., to składka ta nie stanowiłaby przychodu do opodatkowania dla członków Zarządu i Rady Nadzorczej oraz dla dyrektorów, a na Spółce nie ciążyłyby obowiązki płatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej należy wskazać, że przepisy kodeksu cywilnego w art. 808 kodeksu cywilnego dopuszczają możliwość zawarcia przez ubezpieczającego umowy ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Ponadto, w myśl art. 822 § 1 i § 2 kodeksu cywilnego, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony. Umowa ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej obejmuje szkody będące następstwem przewidzianego w umowie zdarzenia, które miało miejsce w okresie ubezpieczenia.

Przywołane przepisy Kodeksu cywilnego wskazują, że nie ma przeszkód formalno - prawnych do zawarcia umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej na rzecz osób trzecich, tj. członków Zarządu i członków Rady Nadzorczej oraz dyrektorów. Oznacza to, że z chwilą zawarcia takiej umowy każda osoba fizyczna powołana do pełnienia funkcji członka Zarządu lub Rady Nadzorczej oraz będąca dyrektorem zostaje objęta umową ubezpieczenia poza swoją świadomością i wolą (jest objęta ubezpieczeniem niejako automatycznie przez sam fakt powołania do władz Spółki lub zatrudnienia na stanowisku dyrektora).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei ogólna definicja przychodów została wskazana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. określono m.in., iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione.

Do określenia przychodów członków Rady Nadzorczej zastosowanie mieć będą przepisy zawarte w art. 13 u.p.d.o.f. jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, wśród których ustawodawca wymienił m.in.:

(i) przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.),

(ii) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Natomiast w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca określił przychody ze stosunku pracy - stosunku prawnego, który wiąże dyrektorów i członków Zarządu ze Spółką. Z przepisu tego wynika, iż przychodami ze stosunku pracy są:

(i) wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto

(ii) świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przy czym wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych - takich jak wykupienie ubezpieczenia OC za członków Zarządu, członków Rady Nadzorczej czy dyrektorów ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a pkt b) u.p.d.o.f. Jednak dla uznania tej wartości za przychód do opodatkowania dla tych osób niezbędnym jest dokonanie konkretyzacji świadczenia w stosunku do każdej z ww. osób odrębnie. Przywołane przepisy wskazują że warunkiem koniecznym (niezbędnym) do zaliczenia nieodpłatnego świadczenia do przychodów w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., jest jego otrzymanie lub pozostawienie do dyspozycji podatnika. Oznacza to, że:

Przedstawione Spółce warunki dotyczące ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków Zarządu i Rady Nadzorczej oraz jej dyrektorów wskazują, że ubezpieczenie OC obejmuje wszelkie osoby, które były, są obecnie lub będą członkami Zarządu lub Rady Nadzorczej oraz są lub będą zatrudnione na stanowisku dyrektora.

W konsekwencji ubezpieczyciel nie uzyskuje imiennego wykazu osób ubezpieczonych (członkowie Zarządu Rady Nadzorczej oraz dyrektorzy nie są w żaden sposób identyfikowani), a wysokość składek nie jest uzależniona od ilości osób objętych ubezpieczeniem, ale od oceny ryzyka ubezpieczeniowego. Z przeprowadzonej na zlecenie S. przez brokera ubezpieczeniowego analizy sytuacji rynkowej w zakresie ubezpieczeń OC dla członków organów spółek oraz kadry kierowniczej wynika, iż wysokość stawki ryczałtowej płaconej za ubezpieczenie uzależniona jest od wysokości sumy ubezpieczenia. Dodatkowo, do momentu wystąpienie szkody, za którą odpowiada członek Zarządu, członek Rady Nadzorczej lub dyrektor, osobom tym nie przysługuje żadne uprawnienie z podpisanej przez Spółkę umowy ubezpieczenia.

W konsekwencji członkowie władz Spółki nie otrzymują żadnego świadczenia, które mogłoby stanowić nieodpłatne świadczenie dające się wycenić zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Zasady kalkulacji składki, tj. uzależnienie przez ubezpieczyciela jej wysokości od limitu sumy ubezpieczenia, a nie od ilości osób objętych ubezpieczeniem wskazuje także na brak obiektywnej metody przyporządkowania części składki do ubezpieczonego. Nie ma w tym zakresie możliwości ustalenia na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. ceny zakupu.

Podobne stanowisko w sprawie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 25 stycznia 2010 r., Nr IPPB4/415-743/09-2/SP, stwierdzając, że cyt.: "w przypadku, gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, lecz są identyfikowane dopiero w chwili zajścia wypadku ubezpieczeniowego lub w chwili spełnienia świadczenia przez ubezpieczyciela, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacania ich przez spółkę."

Z kolei WSA w wyroku z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2019/08, powołując się na komentarz do art. 808 kodeksu cywilnego stwierdził, że cyt.: "Skoro jednak ubezpieczonym jest każdy członek zarządu i każdy członek rady nadzorczej, bez względu na sposób wykonywanych przez siebie obowiązków i ich konsekwencje, a składka ubezpieczeniowa liczona od łącznej ilości osób w zarządzie i łącznej liczbie osób w radzie nadzorczej, trudno uznać, że przychód każdego członka zarządu i każdego członka rady nadzorczej jest powiększony o wymierną, jemu przypisaną kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia. Umową tą jest ubezpieczony zarząd spółki i rada nadzorcza, ale umowa ubezpieczenia faktycznie chroni samą spółkę przed odpowiedzialnością wobec osób trzecich. W ocenie Sądu niedopuszczalny jest podział opłacanej przez Spółkę składki w równych częściach na każdą z osób, której dotyczy, w częściach proporcjonalnych do czasu w jakim dana osoba posiadała mandat członka zarządu i rady nadzorczej. W ocenie Sądu tak przeliczony w wyniku operacji matematycznej przychód jako uśredniony, a nie przypisany do funkcji konkretnej osoby przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika.:

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, gdyby S. podpisał z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków Zarządu i Rady Nadzorczej oraz dyrektorów z tytułu wykonywania czynności związanych z powołaniem ich do organów władz Spółki i jako ubezpieczonego wskazano by w sposób abstrakcyjny każdą z osób wchodzących w skład Zarządu i Rady Nadzorczej oraz zatrudnionych na stanowisku dyrektora (obecnie i w przyszłości), jednak bez ich imiennego wskazania, to składka ubezpieczeniowa płacona przez S. nie stanowiłaby w żadnej swojej części przychodu osoby pełniącej funkcję członka Zarządu lub Rady Nadzorczej lub zatrudnionej na stanowisku dyrektora. Na Spółce nie ciążyłby obowiązek płatnika.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychody członków organów zarządzających osób prawnych są kwalifikowane do źródeł, których rodzaj określany jest w zależności od sposobu, w jaki powierzono członkowi wykonywanie obowiązków. Członkowie organów zarządzających mogą zatem osiągać przychody ze stosunku pracy na podstawie zawartej umowy o pracę, bądź przychody z działalności wykonywanej osobiście na podstawie aktu powołania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 13 pkt 7 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się również przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 pkt 9 ustawy).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka rozważa możliwość objęcia ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej Członków Zarządu, Rady Nadzorczej Spółki oraz dyrektorów. Ubezpieczenie to obejmowałoby standardowo byłych, istniejących oraz nowo powołanych członków władz spółki oraz dotychczas zatrudnionych dyrektorów. Polisa miałaby charakter bezimienny, w związku z tym nie występowałby obowiązek informowania ubezpieczyciela o zmianach we władzach Spółki oraz w składzie dyrektorów. Ubezpieczenie odpowiedzialności z tytułu zarządzania Spółką objęłoby ochroną ubezpieczeniową odpowiedzialność cywilną członków organów władz Spółki oraz dyrektorów z tytułu uchybień i błędów/nieprawidłowych działań związanych z wykonywaniem czynności zawodowych. Z przedstawionych przez brokera ubezpieczeniowego informacji wynika, że wysokość składki nie jest uzależniona od ilości osób wchodzących w skład Zarządu i Rady Nadzorczej czy okresu sprawowania przez nich funkcji członka Zarządu lub członka Rady Nadzorczej oraz od ilości dyrektorów, lecz wynika z oceny ryzyka przeprowadzonej przez ubezpieczyciela.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, czyli w przedmiotowej sprawie na podstawie cen zakupu usługi ubezpieczeniowej, opłaconej przez Spółkę. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatne świadczenie" obejmuje bowiem nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale również wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02).

Zauważyć, należy, iż zgodnie z art. 483 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) członkowie zarządu, rady nadzorczej oraz likwidatorzy odpowiadają wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy. Członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator powinien przy wykonywaniu swoich obowiązków dołożyć staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności.

Na podstawie art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Przy ubezpieczeniu majątkowym świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku (art. 805 § 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z powyższym, ubezpieczenie się od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone spółce stanowi dla członka zarządu, członka rady nadzorczej Spółki i dyrektora ochronę przed ewentualnymi roszczeniami finansowymi ze strony spółki. Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka, w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. Z tej właśnie przyczyny w przedmiotowej sprawie decydujące znaczenie ma przede wszystkim fakt, kto jest chroniony (ubezpieczony) na podstawie zawartej umowy.

Stosownie bowiem do przepisów art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 tego artykułu roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu.

W myśl natomiast art. 822 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony.

Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem ubezpieczenia będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę. Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

W takiej sytuacji niewątpliwie korzyścią majątkową dla członka zarządu, członka rady nadzorczej i dyrektora jest zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nie ponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Spółka bowiem zawarła umowę ubezpieczenia i Spółka opłaca składkę na to ubezpieczenie. Dzięki takiemu działaniu u członków zarządu, członków rady nadzorczej i dyrektorów dochodzi do przysporzenia majątku, gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Z tej przyczyny składkę ubezpieczeniową ponoszoną na rzecz członków zarządu, członków rady nadzorczej i dyrektorów przez Spółkę należy zaliczyć do przychodów tychże osób.

Obojętna podatkowo jest wyłącznie sytuacja, w której członek organów statutowych Spółki sam ponosi koszty ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. Jeśli natomiast Spółka jest stroną umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, w której ubezpieczonymi są członkowie władz Spółki, to opłacana przez Spółkę składka stanowić będzie w dacie zapłaty przychód dla tych osób.

Mając na względzie powyższe należy uznać, że umowa ubezpieczenia, zawarta przez Spółkę w rezultacie zapewnia ochronę każdemu (każdorazowemu) członkowi zarządu, (każdorazowo) członkowi rady nadzorczej i każdemu dyrektorowi. Chroni te osoby przed stratami finansowymi wynikającymi z obowiązku pokrycia szkód powstałych wskutek podejmowania przez nich decyzji w związku z pełnieniem swoich funkcji.

W konsekwencji, składki, które będą opłacane przez Spółkę na ubezpieczenie członków zarządu, rady nadzorczej i dyrektorów od odpowiedzialności cywilnej stanowić będą nieodpłatne świadczenia w rozumieniu przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskiwane przez osoby objęte tym ubezpieczeniem.

Przy tym fakt, że umowa np. będzie zawarta w wersji bezimiennej, czy też dokonywanie opłat będzie odbywało się w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny ubezpieczenia przypadającej na danego podatnika, nie stanowią trwałej przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Spółka zna bowiem członków zarządu i członków rady nadzorczej oraz dyrektorów z imienia i nazwiska, zna również dokładne okresy, kiedy te osoby pełnią swoje funkcje. W rezultacie można więc wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki oraz okres ubezpieczenia można ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę.

Tak więc nie ma podstaw, aby umowę nie zindywidualizowaną obejmującą wszystkich członków organów Spółki, traktować, jako zdarzenie nie powodujące przysporzenia po stronie ww. osób tylko dlatego, że jest to umowa, która ma postać zbiorową a składka naliczana jest ryczałtowo.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż koszt opłaconej przez Spółkę składki stanowić będzie w dacie zapłaty przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spółka natomiast jako płatnik zobowiązana jest do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy do właściwego urzędu skarbowego.

W odniesieniu do powołanego wyroku WSA i interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, iż wydane są w indywidualnej sprawie osądzonej w określonym stanie faktycznym i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.