IPPB4/415-819/14-4/JK2

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2014 r. (data wpływu 22 października 2014 r.) uzupełnione pismem (data nadania 23 grudnia 2014 r., data wpływu 24 grudnia 2014 r.) na wezwanie z dnia 16 grudnia 2014 r. Nr IPPB4/415-819/14-2/JK2 (data nadania 16 grudnia 2014 r., data doręczenia 22 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 16 grudnia 2014 r. Nr IPPB4/415-819/14-2/JK2 (data nadania 16 grudnia 2014 r., data doręczenia 22 grudnia 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem (data nadania 23 grudnia 2014 r., data wpływu 24 grudnia 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 9 grudnia 2012 r. Wnioskodawca sprzedał nieruchomość, którą nabył 1 marca 2012 r. na podstawie dziedziczenia ustawowego (tekst jedn.: data wystawienia protokołu dziedziczenia poświadczonego notarialnie). Datą śmierci spadkodawcy, którym jest matka Wnioskodawcy jest dzień 3 lutego 2012 r. potwierdzony aktem zgonu wydanym przez Urząd Stanu Cywilnego. Z tego powodu Wnioskodawca został objęty podatkiem dochodowym do dnia 31 grudnia 2014 r. Uzyskane środki na podstawie PIT-39 za rok 2012 r. Wnioskodawca postanowił przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe. Z tytułu sprzedaży Wnioskodawca osiągnął dochód 170.000,00 zł. W dniu 16 lipca 2014 r. Wnioskodawca kupił wraz z małżonką i synem od dewelopera lokal mieszkalny o powierzchni 99,38 m² na podstawie aktu notarialnego. Wyżej wymieniony lokal Wnioskodawca kupił na współwłasność z żoną (wspólnie 90%) oraz Ich syna (10%). Z tytułu kupna lokalu zgodnie z umową Deweloper otrzyma 560.559,99 zł. W skład tej sumy wchodzi: koszt lokalu mieszkalnego - 525.000,00 zł, Komórka Lokatorska - 10.559,99 zł oraz Miejsce Garażowe - 25.000 zł.

W dniu 21 lipca 2014 r. została dokonana wpłata I raty w wysokości 336.335,99 zł (w tym 315.000,00 PLN na lokal mieszkalny) na rachunek powierniczy Dewelopera. Po tym fakcie Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych w dziale III księgi wieczystej dokonał wpisu na rzecz M. K. oraz A. (Wnioskodawcy) i B. małżonków K. W dniu 29 września 2014 r. Wnioskodawca dokonał wpłaty II raty w wysokości 84.084,00 zł (w tym 78.750,00 zł na lokal mieszkalny).

Na dzień 29 września 2014 r. udział wartościowy Wnioskodawcy w wyżej wymienionych ratach stanowił odpowiednio: 151.351,20 zł oraz 37.837,80 zł, czyli Wnioskodawca wydatkował na cele mieszkaniowe: 189.189,00 zł, co stanowi kwotę większą niż otrzymaną ze zbycia nieruchomości. Przed upływem dwóch lat od sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca wyda więc na cele mieszkaniowe wszystkie środki pochodzące z jego zbycia. Prace budowlane idą sprawnie, ale przeniesienie prawa własności planowane jest na początek 2015 r. Wnioskodawca zobowiązuje się do dostarczenia dokumentu stwierdzającego przeniesienie prawa własności mieszkania niezwłocznie po jego otrzymaniu.

Ze zbycia nieruchomości w dnia 9 grudnia 2012 r. Wnioskodawca pozyskał kwotę 170.000,00 zł. Z racji tego, że udział Wnioskodawcy w nabywanym lokalu mieszkalnym wynosi połowę udziału, jakie ma w mieszkaniu wraz z moją żoną jako wspólnota majątkowa. Kwota, jaką docelowo Wnioskodawca musi pokryć wynosi 50% z 90% wartości lokalu (45% ogólnej wartości lokalu mieszkalnego), tj. 236.250,00 zł.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca wydatkował na cele mieszkaniowe: 189.189,00 zł, co przewyższa kwotę 170.000,00 zł otrzymaną ze zbycia nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest objęty zwolnieniem z podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), pomimo braku dokumentu świadczącego o przeniesieniu na Niego własności lokalu, jeśli wydatkował wszystkie środki uzyskane po zbyciu nieruchomości do 31 grudnia 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest On zwolniony z opłacenia podatku dochodowego po zbyciu nieruchomości, z uwagi na wydatkowanie wszystkich nabytych środków finansowych ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in.:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, bądź jej części decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że w dniu 9 grudnia 2012 r. Wnioskodawca sprzedał nieruchomość, którą nabył po zmarłej w dniu 3 lutego 2012 r. matce.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc istotnym z punktu widzenia prawa jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy - 3 luty 2012 r.

W konsekwencji powyższych ustaleń wskazać należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - w myśl art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy - za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy - wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi, że - wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe i uwarunkowania, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 w zw. z ust. 26, ust. 27, ust. 28, ust. 29 i ust. 30 cytowanej ustawy.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-)c ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione m.in.: na nabycie budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Za wydatki poniesione na "własne cele mieszkaniowe" uważa się także wydatki na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy).

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy).

Jak wynika z powołanych przepisów, zwolnienie podatkowe jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy, własne cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, jednak nie wcześniej niż uzyskany został ten przychód.

Tym samym uznać należy, że przychód z odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości nabytej w 2012 r., wydatkowany w okresie dwóch lat licząc od końca roku, w którym został uzyskany, na nabycie nowego lokalu mieszkalnego, podlegałby zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, jeżeli przed upływem tego okresu, nastąpiłoby przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy prawa własności nowego mieszkania w formie aktu notarialnego.

Należy zauważyć, że "nabyciem" w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, jest uzyskanie prawa własności (art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Brak umowy, zawartej w formie aktu notarialnego, przeniesienia własności nieruchomości lub lokalu mieszkalnego w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tych rzeczy lub praw we wskazanym okresie, a tym samym powoduje utratę warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem zawarcie umowy w formie aktu notarialnego o budowę lokalu i dokonanie stosownie do tej umowy wpłat na poczet ceny (zaliczki), bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne.

Norma prawna art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa "...został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe... " "...za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego (...) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (...), " jednoznacznie stanowi, że wolny od podatku jest dochód w takiej części w jakiej przychód zostanie wydatkowany na nabycie np. nieruchomości bądź lokalu mieszkalnego skutkujące przeniesieniem własności. Jednocześnie nabycie to musi nastąpić nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Powyższe stanowisko potwierdza ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, np.: wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2418/11, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3015/11. W wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r., Sąd wskazał, że " (...)"Nabycie", o którym mowa w ust. 25 lit. a-c) art. 21 u.p.d.o.f. oznacza uzyskanie na własność wymienionych w tym przepisie nieruchomości. W przypadku nieruchomości normo-dawca zastrzegł obowiązek dochowania formy aktu notarialnego (art. 158 k.c.). Czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna (art. 73 § 2 zd. 1 k.c.). Tak więc, dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości w przewidzianej prawem formie (akt notarialny) podatnik nabywa nieruchomość (lokal mieszkalny, budynek, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego). (...) Zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika na wykończenie lokalu mieszkaniowego (...) jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył od dewelopera ten konkretny lokal mieszkalny na własność (...). ".

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w związku z wpłatami w 2014 r. kwoty przychodu z odpłatnego zbycia w 2012 r. nieruchomości - nabytej w spadku w 2012 r. - na poczet ceny zakupu lokalu mieszkalnego, w sytuacji gdy podpisanie umowy przyrzeczonej zakupu tego lokalu (umowy przenoszącej prawo własności do lokalu nastąpi po upływie okresu dwuletniego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z ww. tytułu na podstawie powołanego wyżej przepisu. Wydatkowanie przychodu nie spowodowało nabycia własności ww. lokalu mieszkalnego. Zatem niespełniona została przesłanka wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. Nr 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.