IPPB4/415-816/10-10/SP - Opodatkowanie w Polsce wynagrodzenia osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania we Francji, a oddelegowanej do pracy w Polsce.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2010 r. (data wpływu 18 października 2010 r.) częściowo uzupełnione pismem z dnia 5 stycznia 2011 r. (data nadania 10 stycznia 2011 r., data wpływu 12 stycznia 2011 r.) na wezwanie z dnia 30 grudnia 2010 r. Nr IPPB4/415-816/10-3/SP (data nadania 30 grudnia 2010 r., data doręczenia 4 stycznia 2011 r.) oraz uzupełnione pismem z dnia 31 stycznia 2011 r. (data nadania 1 lutego 2011 r., data wpływu 3 lutego 2011 r. na wezwanie z dnia 17 stycznia 2011 r. Nr IPPB4/415-816/10-6/SP (data nadania 18 stycznia 2011 r., data doręczenia 31 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce wynagrodzenia osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania we Francji oddelegowanej do pracy w Polsce przez swojego zagranicznego pracodawcę - jest prawidłowe.

W dniu 18 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce wynagrodzenia osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania we Francji oddelegowanej do pracy w Polsce przez swojego zagranicznego pracodawcę oraz w zakresie kompetencji dotyczącej udzielenia odpowiedzi przez tut. Organ odnośnie zaliczek zapłaconych w Polsce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Od 6 kwietnia 2010 r. Wnioskodawca pracuje w Polsce. Jest oddelegowany na kontrakt między spółką francuską i spółką polską. Wnioskodawca jest pracownikiem spółki francuskiej, która kontynuuje świadczenia obsługi administracyjnej i wypłaca Mu wynagrodzenie.

Wynagrodzenia Wnioskodawcy podlegają przefakturowaniu na spółkę polską na podstawie umowy o przekazaniu pracowników pomiędzy spółką polską i francuską. W związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę pracy na rzecz spółki polskiej, Jego wynagrodzenie jest naliczane w Euro i obciążają spółkę polską w oparciu o kwartalne przefakturowania.

Odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy Wnioskodawcy na terenie Polski ponosi spółka francuska. W przypadku wypadku przy pracy lub wypadku w drodze do pracy spółka polska w ciągu 24 godzin przesyła do spółki francuskiej wszelkie właściwe raporty.

W okresie świadczenia pracy na rzecz spółki polskiej Wnioskodawca sprawuje funkcję specjalisty elektryka i podlega pracownikowi polskiej spółki. Pracownik ten jest odpowiedzialny za wsparcie techniczne dla Wnioskodawcy (Kierownik wsparcia technicznego). Praca Wnioskodawcy w Polsce jest wykonywana w miejscu znajdującym się pod kontrolą polskiej spółki.

W Polsce Wnioskodawca przebywa sam, natomiast cała Jego rodzina została we Francji. Miejscem zamieszkania Wnioskodawcy dla celów podatkowych jest Francja, tam posiada rezydencję podatkową. Wszyscy krewni i znajomi Wnioskodawcy mieszkają we Francji. We Francji posiada własny dom. W Polsce otworzył rachunek bankowy, aby realizować przelewy do urzędu skarbowego.

Wnioskodawca oświadczył, iż Jego pobyt w Polsce nie przekracza łącznie 183 dni w roku podatkowym 2010.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską i Francją, w rozumieniu niniejszej Umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 ww. umowy, określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

miejsce zarządzania spółki polskiej jest w D.,

miejsce zarządzania spółki francuskiej jest we Francji.

Spółka polska nie posiada ani jednej filii we Francji.

Spółka polska nie posiada ani jednego biura w którym prowadzona jest działalność handlowa we Francji.

Spółka polska nie posiada ani jednego zakładu fabrycznego we Francji.

Spółka polska nie posiada ani jednego warsztatu we Francji.

Spółka polska nie posiada ani jednej kopalni, kamieniołomu, albo innego miejsca wydobywania bogactw naturalnych we Francji.

Sam fakt, że spółka mając siedzibę w Umawiającym się Państwie, kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, albo tam wykonującą swoje czynności (przez posiadanie tam zakładu albo w inny sposób), nie wystarcza, aby jakąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

Pismem z dnia 30 grudnia 2010 r. Nr IPPB4/415-816-3/SP oraz z dnia 17 stycznia 2011 r. Nr IPPB4/415-816/10-6/SP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie i uzupełnienie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w odniesieniu do zadanych pytań.

Powyższe zostało uzupełnione w terminie, jednakże w uzupełnieniu Wnioskodawca nie przedstawił własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania Nr 2.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1. Natomiast wniosek w części dotyczącej pytania Nr 2 zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia ze względu na fakt, iż Wnioskodawca nie przedstawił własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w odniesieniu do tego pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Jeśli "dom podatku" jest wciąż we Francji, to podlega opodatkowaniu we Francji ze wszystkich dochodów, w tym wynagrodzenia za prace za granicą. Określenie "dom podatku" należy uznać we Francji, jeśli spełniony jest jeden lub więcej z następujących kryteriów:

* gospodarstwo domowe (małżonek, lub partner i dzieci) pozostają we Francji,

* główne miejsce zamieszkania we Francji, nawet jeśli ze względu na konieczność potrzeb zawodowych przebywa w innym kraju czasowo lub przez większą część roku.

W ocenie Wnioskodawcy, dochody osiągane w związku z pracą w Polsce nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, lecz we Francji zgodnie z obowiązująca umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Na mocy art. 4a powyższej ustawy, ww. przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca mający miejsce zamieszkania we Francji, został oddelegowany przez spółkę francuską do pracy na terytorium Polski.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mają zastosowania uregulowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej.

W myśl art. 4 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5), w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne podobne znamiona, nie włączając jednak osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu, jaki osiągają ze źródeł położonych w wyżej wymienionym Państwie albo z tytułu majątku, jaki posiadają w tym Państwie.

Na podstawie art. 4 ust. 2 wyżej powołanej umowy, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas stosuje się następujące zasady:

Jak wynika z wyżej powołanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż od 6 kwietnia 2010 r. Wnioskodawca pracuje w Polsce. Jest oddelegowany na kontrakt między spółką francuską i spółką polską. Wnioskodawca jest pracownikiem spółki francuskiej, która kontynuuje świadczenia obsługi administracyjnej i wypłaca Mu wynagrodzenie. W Polsce Wnioskodawca przebywa sam, natomiast cała Jego rodzina została we Francji. Miejscem zamieszkania Wnioskodawcy dla celów podatkowych jest Francja, tam posiada rezydencję podatkową. Wszyscy krewni i znajomi Wnioskodawcy mieszkają we Francji. We Francji posiada własny dom. W Polsce otworzył rachunek bankowy, aby realizować przelewy do urzędu skarbowego. Wnioskodawca oświadczył, iż Jego pobyt w Polsce nie przekracza łącznie 183 dni w roku podatkowym 2010.

Zatem należy uznać, iż Wnioskodawca jako osoba mająca ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce podlega opodatkowaniu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W celu ustalenia, czy z tytułu oddelegowania Wnioskodawcy do Polski, jego dochody będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, niezbędne jest przeanalizowanie treści przepisów w umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu zawartej między Polską a Francją, które regulują zasady opodatkowania pracy najemnej.

Zagadnienia dotyczące pracy najemnej w umowie polsko-włoskiej zostały uregulowane w art. 15 tej umowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie.

W myśl art. 15 ust. 2 powyższej umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej na terenie drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy polsko-francuskiej, wynagrodzenie Wnioskodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski podlega opodatkowaniu tylko w państwie zamieszkania, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Polski. Natomiast ust. 2 tego przepisu, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenie Wnioskodawcy oddelegowanego do pracy na terytorium Polski podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli we Francji, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1

tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Polsce) oraz w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy (we Francji).

Należy zauważyć, że stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na "dniach fizycznej obecności". W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, pobyt Wnioskodawcy w Polsce nie przekroczy łącznie 183 dni w roku podatkowym 2010.

W związku z czym został spełniony pierwszy warunek określony w treści przepisu art. 15 ust. 2 umowy polsko-francuskiej, gdyż pobyt Wnioskodawcy na terenie Polski jest krótszy niż 183 dni w danym roku podatkowym.

Oceniając drugi i trzeci warunek określony w ww. przepisie, należy ustalić podmiot, który wypłaca wynagrodzenie Wnioskodawcy oddelegowanego do pracy w Polsce.

Należy zaznaczyć, iż drugi warunek określony w art. 15 ust. 2 umowy polsko-francuskiej, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsce zamieszkania lub siedziby w Polsce, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W celu ustalenia, który podmiot (zagraniczny pracodawca czy polski podmiot) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu. art. 15 ust. 2 umowy polsko-francuskiej, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

* kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;

* czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;

* czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;

* czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;

* czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;

* czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik czy też faktyczny użytkownik pracy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jako osoba mająca miejsce zamieszkania dla celów podatkowych we Francji jest zatrudniony przez spółkę francuską. Pracę wykonuje na rzecz spółki polskiej. Wnioskodawca jest pracownikiem spółki francuskiej, która kontynuuje świadczenia obsługi administracyjnej i wypłaca Wnioskodawcy wynagrodzenie. Wynagrodzenia Wnioskodawcy podlegają przefakturowaniu na spółkę polską na podstawie umowy o przekazaniu pracowników pomiędzy spółką polską i francuską. W związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę pracy na rzecz spółki polskiej, Jego wynagrodzenie jest naliczane w Euro i obciążają spółkę polską w oparciu o kwartalne przefakturowania. Odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy Wnioskodawcy na terenie Polski ponosi spółka francuska. W przypadku wypadku przy pracy lub wypadku w drodze do pracy spółka polska w ciągu 24 godzin przesyła do spółki francuskiej wszelkie właściwe raporty. W okresie świadczenia pracy na rzecz spółki polskiej Wnioskodawca sprawuje funkcję specjalisty elektryka i podlega pracownikowi polski spółki. Pracownik ten jest odpowiedzialny za wsparcie techniczne dla Wnioskodawcy (Kierownik wsparcia technicznego). Praca Wnioskodawcy w Polsce jest wykonywana w miejscu znajdującym się pod kontrolą polskiej spółki.

Analizując powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż dla Wnioskodawcy oddelegowanego do pracy w Polsce pracodawcą jest spółka francuska, której jest pracownikiem i która kontynuuje świadczenia obsługi administracyjnej i wypłaca Mu wynagrodzenie. Wynagrodzenia Wnioskodawcy podlegają przefakturowaniu na spółkę polską na podstawie umowy o przekazaniu pracowników pomiędzy spółką polską i francuską. W związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę pracy na rzecz spółki polskiej, Jego wynagrodzenie jest naliczane w Euro i obciążają spółkę polską w oparciu o kwartalne przefakturowania.

Zatem z powyższego wynika, iż spółka polska nie jest płatnikiem wynagrodzenia dla Wnioskodawcy oddelegowanego z Francji, gdyż obciążenie spółki polskiej wynagrodzeniem Wnioskodawcy za pracę wykonywaną w Polsce w oparciu o kwartalne przefakturowania na podstawie umowy o przekazaniu pracowników pomiędzy spółką polską i francuską stanowi jedynie rozliczenie między spółkami.

W związku z powyższym należy uznać, iż został spełniony drugi warunek wynikający z treści art. 15 ust. 2 umowy.

Jak wskazano we wniosku, spółka francuska nie posiada w Polsce zakładu, ani stałej placówki w rozumieniu polsko-francuskiej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, gdyż jak wskazał Wnioskodawca sam fakt, że spółka mając siedzibę w Umawiającym się Państwie, kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę mającą siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, albo tam wykonującą swoje czynności (przez posiadanie tam zakładu albo w inny sposób), nie wystarcza, aby jakąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki.

W związku z czym, należy uznać, iż trzeci warunek określony odpowiednio w art. 15 ust. 2 umowy polsko-francuskiej został spełniony, gdyż jak wyżej stwierdzono pracodawcą dla Wnioskodawcy jest spółka francuska, której jest pracownikiem i która wypłaca Wnioskodawcy wynagrodzenie. Wynagrodzenie to jest ponoszone przez spółkę francuską, która nie ma w Polsce zakładu, ani stałej placówki w rozumieniu umowy polsko-francuskiej.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dotyczącym 2010 r. Wnioskodawca spełnia kryteria, o których mowa w art. 15 ust. 2 umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu między Polską a Francją, w związku z tym wynagrodzenie Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.