IPPB4/415-805/10-4/MP - Opodatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2010 r. (data wpływu 11 października 2010 r.) oraz w piśmie z dnia 27 grudnia 2010 r. (data nadania 28 grudnia 2010 r., data wpływu 31 grudnia 2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 10 grudnia 2010 r. Nr IPPB4/415-805/10-2/MP (data nadania 10 grudnia 2010 r., data odbioru 21 października 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 28 grudnia 2006 r. Wnioskodawca nabył za gotówkę w drodze umowy o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w P. W dniu 27 sierpnia 2007 r. Wnioskodawca zawarł z bankiem mającym siedzibę na terytorium RP umowę o kredyt hipoteczny, którego celem jest finansowanie przedpłat na poczet budowy i zakupu od Inwestora Zastępczego lokalu mieszkalnego wraz z piwnicą oraz udziału w prawie własności lokalu użytkowego - garażu w L. Następnie 17 listopada 2008 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w P. i skorzystał z możliwości zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego z ww. sprzedaży, poprzez zadeklarowanie, iż uzyskana kwota zostanie przeznaczona na cele mieszkalne zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w P. służą między innymi pokryciu spłat rat kredytu zaciągniętego w sierpniu 2007 r. W dniu 5 maja 2009 r., zanim doszło do przeniesienia prawa własności nieruchomości w L., Wnioskodawca dokonał za odpłatnością cesji praw wynikających z umowy zawartej z Inwestorem Zastępczym na budowę i zakup ww. lokalu mieszkalnego na rzecz osoby trzeciej. Wnioskodawca wskazał, iż nie doszło do nabycia lokalu mieszkalnego w L. w formie aktu notarialnego. Dochód z powyższej transakcji został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Wnioskodawca oświadczył, że odsetki od kredytu zaciągniętego w dniu 27 sierpnia 2007 r. nie były odliczane na podstawie tzw. "ulgi odsetkowej".

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 10 grudnia 2010 r. Nr IPPB4/415-805/10-2/MP (data nadania 10 grudnia 2010 r., data doręczenia 21 grudnia 2010 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia tego wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 27 grudnia 2010 r. (data nadania 28 grudnia 2010 r., data wpływu 31 grudnia 2010 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wydatki na spłatę kapitału oraz odsetek od kredytu zaciągniętego w dniu 27 sierpnia 2007 r., dokonane w okresie od 17 listopada 2008 r. do 16 listopada 2010 r., w części finansującej zakup lokalu mieszkalnego, będą mogły stanowić wydatki w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r., z których Wnioskodawca zgodnie ze złożonym oświadczeniem będzie zobowiązany rozliczyć się do dnia 16 listopada 2010 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnione są warunki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. Zatem wydatki na spłatę kapitału oraz odsetek od kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, będą stanowić wydatek pozwalający na zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych, część przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Z powyższego wynika, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w zacytowanym wyżej przepisie.

Jednocześnie wskazać należy, że dla zastosowania zasad opodatkowania uzyskanych przychodów istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub prawa.

W myśl bowiem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) wolne od podatku dochodowego z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

Natomiast w myśl art. 21 ust. 2a tej ustawy, przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają na podstawie art. 26b.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie go wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie wyliczenie, tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma bowiem charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Z punktu widzenia powołanego przepisu momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie określonych w nim rzeczy lub praw jest data faktycznego wydatkowania przychodu, np. data dokonania wpłat do spółdzielni mieszkaniowej, data dokonania przedpłaty na poczet ceny określonej w umowie przedwstępnej i umowie sprzedaży. Warunkiem zwolnienia jest jednak również sfinalizowanie oraz właściwe udokumentowanie - w sposób przedstawiony powyżej - zawartej transakcji.

Z analizy wniosku wynika, że w dniu 27 sierpnia 2007 r. Wnioskodawca zawarł z bankiem mającym siedzibę na terytorium RP umowę o kredyt hipoteczny, którego celem jest finansowanie przedpłat na poczet budowy i zakupu od Inwestora Zastępczego lokalu mieszkalnego wraz z piwnicą oraz udziału w prawie własności lokalu użytkowego - garażu. Następnie w dniu 17 listopada 2008 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, które nabył w dniu 28 grudnia 2006 r. za gotówkę w drodze umowy o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca skorzystał z możliwości zwolnienia od podatku przychodu uzyskanego z ww. sprzedaży, poprzez zadeklarowanie, iż uzyskana kwota zostanie przeznaczona na cele mieszkalne zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu służą między innymi pokryciu spłat rat kredytu zaciągniętego w sierpniu 2007 r. W dniu 5 maja 2009 r., zanim doszło do przeniesienia prawa własności nieruchomości, Wnioskodawca dokonał za odpłatnością cesji praw wynikających z umowy zawartej z Inwestorem Zastępczym na budowę i zakup ww. lokalu mieszkalnego na rzecz osoby trzeciej. Wnioskodawca wskazał, iż nie doszło do nabycia lokalu mieszkalnego w formie aktu notarialnego. Dochód z powyższej transakcji został opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto Wnioskodawca oświadczył, że odsetki od kredytu zaciągniętego w dniu 27 sierpnia 2007 r. nie były odliczane na podstawie tzw. "ulgi odsetkowej".

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 cyt. wyżej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności, jeżeli przeniesienie wierzytelności jest odpłatne.

Należy bowiem zaznaczyć, że katalog rodzajów inwestycji określony przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., jest katalogiem zamkniętym tzn. odliczeniu podlegają wydatki enumeratywnie w nim wymienione, a rozszerzająca interpretacja tego przepisu jest niedozwolona.

W przedmiotowej sprawie nie dojdzie więc do zakupu lokalu mieszkalnego od Inwestora Zastępczego, który stanowił cel zaciągniętego kredytu hipotecznego. Przeniesienie prawa własności nieruchomości, za odpłatnością na zasadzie cesji praw wynikających z umowy zawartej z Inwestorem Zastępczym na budowę i zakup ww. lokalu mieszkalnego na rzecz osoby trzeciej, spowoduje że transakcja nie zostanie sfinalizowana.

Zatem - mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe - stwierdzić należy, że przeniesienie prawa własności nieruchomości na osobę trzecią nie uprawnia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Użyty bowiem w cytowanym przepisie zwrot "w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie" oznacza, że zwolnienie, o którym mowa, odnosi się jedynie do tych podatników, którzy dokonali nabycia nieruchomości, na którą został poczyniony wydatek.

Podkreślić należy, iż zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia skutkuje zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie zarówno wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej.

Skoro zatem - w sytuacji opisanej we wniosku - przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie został przez Wnioskodawcę wydatkowany na cele uzasadniające zastosowanie ww. zwolnienia, to podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wysokość tego podatku oraz terminy jego zapłaty uregulowane zostały w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Natomiast ust. 3 tego artykułu określa sposób ustalenia wartości rynkowej, a ust. 4 - tryb postępowania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Natomiast w myśl art. 28 ust. 2 i 2a podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) podatek, co wynika z treści art. 28 ust. 3 ustawy, jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

Mając na uwadze zdarzenie przyszłe opisane we wniosku oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy wskazać, iż wydatki na spłatę kapitału oraz odsetek od kredytu zaciągniętego w dniu 27 sierpnia 2007 r., dokonane w okresie od 17 listopada 2008 r. do 16 listopada 2010 r., w części finansującej zakup lokalu mieszkalnego, nie będą mogły stanowić wydatków w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r. Zatem przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.