IPPB4/415-800/13-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką niezabudowanej działki - gruntu o powierzchni 9700 m² wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, którą Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po rodzicach.

Wnioskodawczyni jest emerytką, nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest płatnikiem podatku VAT. Na ww. działce - gruncie, postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 16 października 2012 r. ustanowiono służebność przesyłu, polegającą na tym, że P. S.A. uprawniony jest do wybudowania na powyższej nieruchomości dwutorowej linii energetycznej wysokiego napięcia 110 kV oraz polegającą też na korzystaniu z pasa gruntu o powierzchni 1493 m² w czasie budowy, a także w czasie eksploatacji urządzeń (naprawa, modernizacja, konserwacja, odbudowa i przebudowa przedmiotowej infrastruktury energetycznej).

Postanowieniem z dnia 16 października 2012 r. Sąd Rejonowy zasądził od P. S.A. tytułem jednorazowego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz Wnioskodawczyni kwotę 29.155,50 zł (dwadzieścia dziewięć tysięcy sto pięćdziesiąt pięć złotych).

Przedsiębiorstwo P. S.A. wystawiło dokument PIT-8C, po otrzymaniu którego Wnioskodawczyni wykonała telefon do Urzędu Skarbowego. Urzędniczka poinformowała Wnioskodawczynię, że zwolnienie z podatku dochodowego odnosi się wyłączne do ustanowienia służebności gruntowej, w związku z tym Wnioskodawczyni zobowiązana jest do złożenia zeznania podatkowego i wykazania jako przychodu z innych źródeł wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu i zapłacenia od tego podatku dochodowego. Wnioskodawczyni zastosowała się do powyższego, ale w świetle orzecznictw sądów administracyjnych na czele z wyrokami NSA, Wnioskodawczyni liczy na korzystną interpretację organu podatkowego wyższej instancji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymane z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na działce - gruncie, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, jednorazowe wynagrodzenie zwolnione jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z art. 3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednie przepisy ustawy o służebnościach gruntowych.

Od 3 sierpnia 2008 r. po wejściu w życie nowelizacji Kodeksu, ustanowiono nowy, odrębny od służebności gruntowych typ służebności - przesyłu (art. 3051-3054). Do tego momentu niemożliwe jest ustanowienie służebności gruntowej celem realizacji inwestycji liniowych.

Można wyłącznie ustanowić służebność przesyłu, która jest odmianą służebności gruntowej. Obecnie w orzecznictwie sądowym nie ma wątpliwości, że wynagrodzenie wypłacone przez przedsiębiorstwa przesyłowe właścicielom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyroki: NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2131/11, z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 88/10 z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 654/10 oraz wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 5 października 2011 r., sygn. akt. I SA/Bk 259/11, WSA w Szczecinie z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1002/12, WSA we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 593/13, WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 282/11, WSA w Olsztynie z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 554/13).

W związku z powyższym w wydanej interpretacji Wnioskodawczyni oczekuje odniesienia się do orzecznictwa sądów oraz uzasadnienia stanowiska organu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednakże, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 143 ust. 2 powołanej powyżej ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Należy podkreślić, że przy stosowaniu wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze przepis art. 84 Konstytucji RP, dotyczący zasady powszechności opodatkowania. Z zasady tej wywieść można regułę, że wszelkie przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych, stanowiące odstępstwo od tej zasady, wymagają ścisłej ich interpretacji, wykluczając jednocześnie jakąkolwiek interpretację rozszerzającą. Dlatego też niedopuszczalne jest uzupełnianie przepisu prawa w drodze interpretacji o treść, której ten przepis nie zawiera.

Służebność gruntowa, uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Stanowi on, że nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Zgodnie z art. 3051 Kodeksu cywilnego, nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).

Z kolei, jeżeli przedsiębiorca odmawia zawarcia umowy o ustanowienie służebności przesyłu, a jest ona konieczna do korzystania z urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1, właściciel nieruchomości może żądać odpowiedniego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie służebności przesyłu (art. 3052 § 2 Kodeksu cywilnego).

Powyższe wskazuje, że służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową. Obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego. Każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym.

Wskazuje na to również układ przestrzenny k.c., tj. dział III Księgi drugiej. k.c. został podzielony na trzy rozdziały: Rozdział I. Służebności gruntowe; Rozdział II. Służebności osobiste; Rozdział III. Służebności przesyłu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką niezabudowanej działki - gruntu wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, którą Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po rodzicach. Na ww. działce - gruncie, postanowieniem Sądu Rejonowego w P. ustanowiono służebność przesyłu, polegającą na tym, że P. S.A. uprawniony jest do wybudowania na powyższej nieruchomości dwutorowej linii energetycznej wysokiego napięcia 110 kV oraz polegającą też na korzystaniu z pasa gruntu o powierzchni 1493 m² w czasie budowy, a także w czasie eksploatacji urządzeń.

Postanowieniem z dnia 16 października 2012 r. Sąd Rejonowy w P. zasądził od P. S.A. tytułem jednorazowego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz Wnioskodawczyni kwotę 29.155,50 zł (dwadzieścia dziewięć tysięcy sto pięćdziesiąt pięć złotych).

Odnosząc się do powyższego, po analizie zacytowanego art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie.

Otrzymane świadczenie w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie stanowi zatem tytułu uprawniającego do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W związku z powyższym uznać należy, że omawiane zwolnienie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Powyższe oznacza, że wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowiło dla Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 1, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyty we wskazanym przepisie zwrot "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Oznacza to, że kwota wynagrodzenia, którą Wnioskodawczyni otrzymała z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - jako przychód z innych źródeł - podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powinna zostać wykazana w zeznaniu podatkowym, które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, w którym otrzymano ww. świadczenie.

Wskazać w tym miejscu należy, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym przypadku zastosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze także przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Nie można się więc zgodzić z Wnioskodawczynią, że wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z art. 3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, do służebności przesyłu stosuje się odpowiednie przepisy ustawy o służebnościach gruntowych. W opinii organu to zwolnienie nie może być zastosowane, gdyż ustawodawca tego rodzaju świadczenia nie zawarł w katalogu zwolnień. Gdyby chciał je zwolnić z opodatkowania zawarłby stosowne uregulowanie w tym zakresie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądowych należy stwierdzić, że wyroki te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.