IPPB4/415-795/13-4/JK4

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 3 lutego 2014 r. (data nadania 5 lutego 2014 r., data wpływu 6 lutego 2014 r.) na wezwanie z dnia 28 stycznia 2014 r. Nr IPPB4/415-795/13-2/JK4 (data nadania 29 stycznia 2014 r., data odbioru 31 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych osobom zatrudnionym na podstawie umów o dzieło i umów zlecenia w związku z realizacją projektu edukacyjnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych osobom zatrudnionym na podstawie umów o dzieło i umów zlecenia w związku z realizacją projektu edukacyjnego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 28 stycznia 2014 r. Nr IPPB4/415-795/13-2/JK4 (data nadania 29 stycznia 2014 r., data odbioru 31 stycznia 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez wskazanie, w jakim charakterze Wnioskodawca występuje (podatnik, płatnik, osoba trzecia, inny) oraz o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 3 lutego 2014 r. (data nadania 5 lutego 2014 r., data wpływu 6 lutego 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawca realizować będzie międzynarodowy projekt edukacyjny w ramach programu L finansowanego ze środków Unii Europejskiej. Dofinansowanie Unii Europejskiej stanowi 75% kosztów projektu i ma charakter pomocy bezzwrotnej.

Wnioskodawca pełni rolę Partnera Wiodącego, tj. Promotora Projektu i wspólnie z pozostałymi partnerami projektu bezpośrednio realizuje cele i zadania projektu. Wnioskodawca podpisał umowę na realizacje projektu z krajową instytucją wdrażającą program L - Fundacją Rozwoju Systemu E.

Z umowy zawartej w dniu 19 listopada 2013 r. na realizację projektu edukacyjnego w ramach programu L pomiędzy Wnioskodawcą a krajową instytucją wdrażająca program L - Fundacją Rozwoju Systemu E, wynika że bezzwrotne środki Unii Europejskiej zostały przyznane Wnioskodawcy.

Zgodnie z Artykułem 1 ww. umowy:

"1.1. Narodowa Agencja (NA) podjęta decyzję o przyznaniu Beneficjentowi dofinansowania na realizację projektu, zwanego dalej "działaniem" w ramach Programu L, będącego komponentem Programu Uczenie się przez cale życie.

1.2. Beneficjent przyjmuje dofinansowanie na warunkach określonych w niniejszej Umowie i zobowiązuje się dołożyć wszelkich starań w celu wykonania działania, zgodnie z opisem w Załączniku 1, z wyjątkiem przypadku "siły wyższej".

Beneficjentami końcowymi są nauczyciele medycyny rodzinnej z krajów biorących udział w projekcie, tj. z Polski, Słowenii, Danii, Estonii, i Austrii.

Osobami bezpośrednio realizującymi zadania merytoryczne w projekcie są osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło/umowy zlecenia. Osoby te posiadają obywatelstwo polskie i na stałe zamieszkują na terenie Polski, a ich wynagrodzenie opłacane będzie ze środków programu L.

Wnioskodawca nie będzie zatrudniać do pracy na rzecz projektu osób z innych krajów. Osoby z innych krajów realizujące zadania w ww. projekcie będą zatrudniane i opłacane przez właściwe instytucje partnerskie.

Osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę do realizacji zadań merytorycznych, wykonywać będą wyłącznie prace o charakterze naukowo-edukacyjnym. Osoby te posiadają stałe umowy o pracę w jednostkach akademickich, a ich praca na rzecz projektu będzie mieć charakter pracy koncepcyjnej (nie będzie dotyczyć realizacji i udzielania świadczeń zdrowotnych).

Cele realizowanego projektu to: opracowanie metodologii oceny kompetencji nauczycieli Medycyny Rodzinnej oraz wsparcie procesu ich harmonizacji i uznawania na poziomie europejskim.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy osoby fizyczne zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o dzieło/umowy zlecenia do realizacji celów i zadań merytorycznych projektu są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w myśl przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro jest On członkiem Partnerstwa projektu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a osoby zatrudnione do bezpośredniej realizacji celów i zadań merytorycznych tych projektów wykonują pracę na podstawie umowy o dzieło/umowy zlecenie, to umowy te, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zwolnione z podatku.

Zwolnienie to dotyczy jedynie czynności merytorycznych w ramach projektu, zaś w przypadku pracowników wykonujących czynności pomocnicze, (tekst jedn.: obsługa księgowa, prowadzenie sekretariatu) zwolnienie od podatku nie występuje.

Z podobnym zapytaniem do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Wnioskodawca zwracał się już dwukrotnie (przy realizacji podobnych projektów) - w sierpniu 2008 r., uzyskując interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz w lutym 2011 r., uzyskując interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Zgodnie z tymi interpretacjami wynagrodzenie pracowników, którym Wnioskodawca zleca wykonanie zadań związanych z realizacją projektu L, (tekst jedn.: pracownikom, którzy wykonują czynności merytoryczne) jako osób bezpośrednio realizujących cele projektu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast wynagrodzenia osób wykonujących czynności o charakterze pomocniczym, związane z obsługą techniczną oraz finansową projektu nie są objęte zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, że taka sama interpretacja dotyczy również stanowiącego przedmiot niniejszego wniosku projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca realizować będzie międzynarodowy projekt edukacyjny w ramach programu Leonardo da Vinci finansowanego ze środków Unii Europejskiej. Dofinansowanie Unii Europejskiej stanowi 75% kosztów projektu i ma charakter pomocy bezzwrotnej. Wnioskodawca podpisał umowę na realizacje projektu z krajową instytucją wdrażającą program L - Fundacją Rozwoju Systemu E. Osobami bezpośrednio realizującymi zadania merytoryczne w projekcie są osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło/umowy zlecenia. Osoby te posiadają obywatelstwo polskie i na stałe zamieszkują na terenie Polski, a ich wynagrodzenie opłacane będzie ze środków programu L.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowy cywilno-prawne).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Jak już wyżej wskazano, z wniosku wynika, że Wnioskodawca realizować będzie międzynarodowy projekt edukacyjny w ramach programu L finansowanego ze środków Unii Europejskiej. Wnioskodawca pełni rolę Partnera Wiodącego, tj. Promotora Projektu i wspólnie z pozostałymi partnerami projektu bezpośrednio realizuje cele i zadania projektu. Wnioskodawca podpisał umowę na realizacje projektu z krajową instytucją wdrażającą program Leonardo da Vinci - Fundacją Rozwoju Systemu Edukacji. Z umowy zawartej w dniu 19 listopada 2013 r. na realizację projektu edukacyjnego w ramach programu L pomiędzy Wnioskodawcą a krajową instytucją wdrażająca program L - Fundacją Rozwoju Systemu E, wynika że bezzwrotne środki Unii Europejskiej zostały przyznane Wnioskodawcy.

Osobami bezpośrednio realizującymi zadania merytoryczne w projekcie są osoby zatrudnione na podstawie umowy o dzieło/umowy zlecenia. Osoby te posiadają obywatelstwo polskie i na stałe zamieszkują na terenie Polski, a ich wynagrodzenie opłacane będzie ze środków programu L. Osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę do realizacji zadań merytorycznych, wykonywać będą wyłącznie prace o charakterze naukowo-edukacyjnym. Osoby te posiadają stałe umowy o pracę w jednostkach akademickich, a ich praca na rzecz projektu będzie mieć charakter pracy koncepcyjnej (nie będzie dotyczyć realizacji i udzielania świadczeń zdrowotnych).

W świetle powyższego, osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę wykonywać będą jedynie czynności związane z realizacją zadań na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej umowy o dzieło lub umowy zlecenia) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, m.in. umowy cywilno-prawne. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie są osoby zatrudnione do realizacji projektu na podstawie umowy o dzieło i umowy zlecenia.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody osób zatrudnionych na podstawie umów o dzieło lub umów zleceń tychże podmiotów. Osoba taka otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, osoby zatrudnione na podstawie umów o dzieło i umów zleceń w ramach wykonywania swych zadań będą otrzymywać wynagrodzenie. Pokreślić należy, że zapłatę za wykonanie zadań otrzymywać będą od pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o dzieło lub umowy zlecenia, które jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Organ wyjaśnia zatem, że wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o dzieło i umowy zlecenia, do realizacji celów i zadań merytorycznych projektu, nie będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że ze względu na zapytanie Wnioskodawcy dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do wynagrodzeń osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umów o dzieło i umów zlecenia do realizacji celów i zadań merytorycznych projektu, organ nie dokonał oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do wynagrodzeń osób wykonujących czynności o charakterze pomocniczym, związanych z obsługą techniczną oraz finansową projektu.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego wskazać należy, że rozstrzygnięcia te dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatnika w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach są wiążące.

Ponadto podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych, dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach, nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeżeli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Na podstawie art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunały Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W stosunku do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnychzostały podjęte działania w trybie art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie - 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.