IPPB4/415-779/10-2/SP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 28 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni była współwłaścicielem w udziale wynoszącym 3/4 części w nieruchomości gruntowej położonej w P., o łącznym obszarze 5,8675 ha.

Wpis prawa własności na jej rzecz nastąpił w latach 2003 i 2004 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 25 września 1997 r., sprostowania umowy sprzedaży z dnia 10 grudnia 1997 r., postanowienia Sądu Okręgowego z dnia 11 lipca 2003 r. i postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 18 marca 2004 r.

Dnia 24 czerwca 2009 r. Wnioskodawczyni zbyła w drodze umowy darowizny przedmiotowy udział, wynoszący 3/4 części, w opisanej powyżej nieruchomości, na rzecz swej matki.

Z uwagi na rażącą niewdzięczność obdarowanej Wnioskodawczyni na podstawie art. 898 § 1 k.c. odwoła wyżej opisaną darowiznę udziału w nieruchomości.

Następnie Wnioskodawczyni dokona odpłatnego zbycia swego udziału, wynoszącego 3/4 części, w opisanej powyżej nieruchomości, na rzecz osoby trzeciej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości, po odwołaniu dokonanej uprzednio darowizny owego udziału, zbycie to stanowić będzie źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, po odwołaniu dokonanej uprzednio darowizny owego udziału, nie będzie stanowić źródła przychodu Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z odwołaniem darowizny, nastąpi przeniesienie własności darowanego udziału w nieruchomości z powrotem na darczyńcę (Wnioskodawczynię).

W związku z tym, następcze zbycie udziału w nieruchomości przez Wnioskodawczynię osobie trzeciej nastąpi po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawczynię przedmiotowego udziału w nieruchomości.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko wówczas stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, kiedy nastąpi przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie. Odpłatne zbycie dokonane po upływie tego okresu nie stanowi podlegającego opodatkowaniu źródła przychodu.

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym możliwość skorzystania ze zwolnień podatkowych ma moment i forma prawna ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni była współwłaścicielem w udziale wynoszącym 3/4 części w nieruchomości gruntowej, o łącznym obszarze 5,8675 ha. Wpis prawa własności na jej rzecz nastąpił w latach 2003 i 2004 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 25 września 1997 r., sprostowania umowy sprzedaży z dnia 10 grudnia 1997 r., postanowienia Sądu Okręgowego z dnia 11 lipca 2003 r. i postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 18 marca 2004 r. Dnia 24 czerwca 2009 r. Wnioskodawczyni zbyła w drodze umowy darowizny przedmiotowy udział, wynoszący 3/4 części, w opisanej powyżej nieruchomości, na rzecz swej matki. Z uwagi na rażącą niewdzięczność obdarowanej Wnioskodawczyni na podstawie art. 898 § 1 k.c. odwoła wyżej opisaną darowiznę udziału w nieruchomości.

Następnie Wnioskodawczyni dokona odpłatnego zbycia swego udziału, wynoszącego 3/4 części, w opisanej powyżej nieruchomości, na rzecz osoby trzeciej.

W przedmiotowej sprawie zatem rozstrzygnięcia wymaga w szczególności kwestia, czy "powrotne" przeniesienie własności darowanego udziału w nieruchomości wskutek odwołania darowizny stanowi nabycie w rozumieniu wyżej cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w dalszej konsekwencji, czy sprzedaż tego udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło to przeniesienie własności stanowić będzie źródło przychodów w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "nabycie" użytego w ww. przepisach.

Mając z kolei na względzie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w szczególności zaś Działu III, Tytuł I Księgi drugiej tej ustawy, nabycie własności może nastąpić m.in. poprzez jej przeniesienie w wyniku umowy, zasiedzenia, bądź też w wyniku innych zdarzeń.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Natomiast w myśl art. 898 § 1 k.c., darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności.

Zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu (art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zasadnicze znaczenie ma ocena skutków prawnych odwołania darowizny, a mianowicie czy takie "rozwiązanie" umowy wywołuje skutki:

* wstecz - tj. stosunek prawny pomiędzy stronami umowy darowizny wygasł ze skutkiem wstecznym (ex tunc), tak jakby umowa w ogóle nie została zawarta, czy też może

* tylko na przyszłość (ex nunc) - tj. darczyńca ponownie nabywa własność, której się wyzbył.

W przypadku, gdy darowizna polegała na nieodpłatnym przeniesieniu własności, z chwilą jej odwołania własność nie powraca jeszcze do darczyńcy. Skutek ten bowiem nastąpi dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność o charakterze czysto rzeczowym (art. 156 Kodeksu cywilnego), stanowiącej wykonanie zobowiązania ciążącego na obdarowanym.

Prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możność pozbawienia obdarowanego korzyści i odzyskania jej z powrotem przez darczyńcę. Bez odwołania ani jedno, ani drugie nie może nastąpić, ale z drugiej strony samo odwołanie jako jednostronne oświadczenie woli, pochodzące od osoby, która przeniosła własność darowanej nieruchomości i nie jest jej właścicielem, nie przenosi prawa własności na darczyńcę. Nie ma bowiem przepisu, który by z określoną wyżej czynnością jednostronną łączył wprost skutek rzeczowy, choćby nawet odwołania dokonano w formie aktu notarialnego.

Skutek odwołania darowizny normuje art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego. Treść tego przepisu daje jasny wyraz temu, że przez odwołanie korzyść uzyskana z darowizny staje się od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie bezpodstawna i właśnie dlatego rodzi obowiązek zwrotu.

Przyjęta w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego konstrukcja wiążąca odwołanie z bezpodstawnym wzbogaceniem, wyłącza przypisanie odwołaniu skutku rzeczowego, a mianowicie tego skutku, że obdarowany przestaje być właścicielem, staje się zaś nim z powrotem darczyńca.

Gdyby odwołanie miało pociągnąć za sobą, również wspomniany skutek rzeczowy, to odesłanie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu byłoby niezrozumiałe, zwłaszcza że w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego mówi się wyraźnie o zwrocie "przedmiotu" darowizny, a nie tylko o korzyściach uzyskanych z tego przedmiotu.

W świetle powyższego zatem, w przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności. Oświadczenie takie może również zostać zastąpione, na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego, przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, iż odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość.

Mając na uwadze, iż celem do którego zmierza odwołanie wykonanej już darowizny z powodu rażącej niewdzięczności, jest pozbawienie obdarowanego własności darowanej nieruchomości i odzyskanie jej przez darczyńcę, oraz fakt iż koniecznym jest przeniesienie własności nieruchomości na darczyńcę w sposób przewidziany prawem, w dacie przeniesienia własności następuje nowe nabycie.

Z treści wniosku wynika, iż na podstawie art. 898 § 1 k.c. zamierza Pani odwołać darowiznę udziału w nieruchomości. Dlatego też w dacie przeniesienia przedmiotowego udziału w nieruchomości nastąpi ponowne nabycie tego udziału, stanowiącego uprzednio przedmiot darowizny na rzecz matki.

Mając na względzie powyższe, w sytuacji przedstawionej we wniosku przeniesienie własności udziału w nieruchomości na Wnioskodawczynię stanowić będzie nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, winien być zatem liczony od końca roku kalendarzowego, w który nastąpi ponowne przeniesienia własności do przedmiotowego udziału w nieruchomości. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowego udziału w nieruchomości przed upływem terminu, o którym mowa powyżej i stanowić będzie źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Natomiast ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Natomiast do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od dnia 1 stycznia 2009 r. zastosowanie mają przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy, za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z powołanego przepisu wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie otrzymanego przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Jednakże podkreślić należy, że za wydatki o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na: (art. 21 ust. 28)

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Wnioskodawczyni nie wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, kiedy nastąpi odpłatne zbycie udziału w nieruchomości po odwołaniu dokonanej uprzednio darowizny owego udziału, należy stwierdzić, co następuje:

* W przypadku, gdy sprzedaż przedmiotowego udziału w nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi ponowne przeniesienie w formie aktu notarialnego własności do tego udziału w nieruchomości, wówczas sprzedaż ta będzie stanowić źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód uzyskany z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, chyba że wystąpią warunki do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

* Natomiast w przypadku, gdy sprzedaż przedmiotowego udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi ponowne przeniesienie w formie aktu notarialnego własności do tego udziału w nieruchomości, przychód uzyskany z tego tytułu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.