IPPB4/415-772/12-4/BW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 29 listopada 2012 r. (data nadania 30 listopada 2012 r., data wpływu 4 grudnia 2012 r.) na wezwanie z dnia 20 listopada 2012 r. Nr IPPB4/415-772/12-2/BW, IPPB2/436-457/12-2/AF (data nadania 20 listopada 2012 r., data odbioru 24 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* skutków podatkowych zniesienia współwłasności - jest prawidłowe,

* ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w związku z przejęciem długu dotyczącego spłaty kredytu - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zniesienia współwłasności oraz w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w związku z przejęciem długu dotyczącego spłaty kredytu.

Z uwagi na braki formalne pismem z dnia 20 listopada 2012 r. Nr IPPB4/415-772/12-2/BW, IPPB2/436-457/12-2/AF tut. organ podatkowy wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego, przeformułowanie pytań oraz uiszczenie stosownej opłaty. Pismem z dnia 29 listopada 2012 r. (data nadania 30 listopada 2012 r., data wpływu 4 grudnia 2012 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 2008 r. Wnioskodawczyni wraz z ówczesnym konkubentem (dalej: "Konkubent"; łącznie dalej: "Strony") nabyli lokal mieszkalny (dalej: "Lokal"), w ten sposób że są oni współwłaścicielami Lokalu w częściach równych. Jednocześnie Strony zobowiązały się do nabycia udziałów - w łącznej wysokości 10/2610 - we współwłasności lokalu niemieszkalnego, stanowiącego wielostanowiskowy hall garażowy w tym samym budynku (dalej: Garaż"). W wykonaniu powyższego zobowiązania w 2009 r. Wnioskodawczyni nabyła swój udział we współwłasności Garażu w wysokości 5/2610 oraz Konkubent nabył swój udział we współwłasności Garażu również w wysokości 5/2610.

Strony - w celu nabycia Lokalu oraz wyżej wskazanych udziałów w Garażu - zaciągnęły wspólnie w Banku kredyt hipoteczny. Zgodnie z umową kredytową, którą Strony podpisały z wyżej wskazanym bankiem, Wnioskodawczyni oraz Konkubent są zobowiązani solidarnie do spłaty całej kwoty kredytu hipotecznego (dalej: "Umowa Kredytowa"). Wnioskodawczyni jest zameldowana w Lokalu na pobyt stały począwszy od 5 maja 2010 r. do chwili obecnej, natomiast Konkubent nigdy nie był zameldowany w Lokalu.

Strony zakończyły swój związek i obecnie planują zniesienie współwłasności Lokalu oraz przeniesienie na rzecz Wnioskodawczyni udziału Konkubenta we współwłasności Garażu. W tym celu Strony zamierzają zawrzeć w formie aktu notarialnego umowę, na mocy której zostanie zniesiona współwłasność Lokalu w ten sposób, że Wnioskodawczyni zostanie jedynym właścicielem Lokalu, oraz zostanie przeniesiony na rzecz Wnioskodawczyni udział Konkubenta we współwłasności Garażu, a w zamian za powyższe Wnioskodawczyni przejmie w całości dług Konkubenta względem Banku., który to dług wynika z Umowy Kredytowej.

Po zniesieniu współwłasności Lokalu w sposób wyżej opisany oraz nabyciu udziału w Garażu, możliwe jest dokonanie przez Wnioskodawczynię sprzedaży Lokalu oraz Garażu przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi zniesienie współwłasności. Wnioskodawczyni nadmienia, że druga Strona również złożyła wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w odniesieniu do opisanej wyżej planowanej transakcji zniesienia współwłasności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zniesienia współwłasności oraz w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości w związku z przejęciem długu dotyczącego spłaty kredytu (pyt. Nr 1 i 2). Natomiast w zakresie podatku od spadków i darowizn (pyt. Nr 3) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zniesienie współwłasności Lokalu w ten sposób, że jedynym właścicielem Lokalu zostanie Wnioskodawczyni oraz przeniesienie na rzecz Wnioskodawczyni udziału Konkubenta we współwłasności Garażu w zamian za przejęcie przez Wnioskodawczynię długu Konkubenta, nie będzie skutkować uzyskaniem przychodu (dochodu) do opodatkowania po stronie Wnioskodawczyni na podstawie Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.").

Katalog źródeł przychodów zawarty został w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast, jak stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W opinii Wnioskodawczyni, powołane wyżej przepisy wskazują jednoznacznie, że zniesienie współwłasności Lokalu oraz nabycie udziału w Garażu w sposób opisany powyżej, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu (dochodu) do opodatkowania po stronie Wnioskodawczyni na gruncie u.p.d.o.f. Planowaną transakcję należy bowiem uznać za odpłatne zbycie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie zbywającego (Konkubenta), a nie po stronie nabywcy, czyli Wnioskodawczyni. W wyniku bowiem powyżej opisanej umowy z jednej strony Konkubent dokona zbycia na rzecz Wnioskodawczyni udziałów w dwóch nieruchomościach, tj. w Lokalu oraz w Garażu, z drugiej zaś Konkubent otrzyma od Wnioskodawczyni przysporzenie majątkowe w postaci przejęcia przez Wnioskodawczynię długu Konkubenta wynikającego z Umowy Kredytowej.

W prawie podatkowym pojęcie odpłatnego zbycia nieruchomości (także udziału w nieruchomości) nie zostało zdefiniowane, dlatego też należy w tym zakresie odwołać się do przepisów prawa cywilnego oraz poglądów judykatury administracyjnej. Na gruncie prawa cywilnego bezsporne jest, że z odpłatnym zbyciem nieruchomości mamy do czynienia w przypadku przeniesienia własności nieruchomości w zamian za przysporzenie majątkowe.

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego do przeniesienia własności nieruchomości dochodzi już wskutek samego zawarcia umowy sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Nie wszystkie jednak z powyższych umów stanowią przykłady odpłatnego przeniesienia własności nieruchomości. Taką umową nie jest chociażby umowa darowizny. Z odpłatnym przeniesieniem własności nieruchomości mamy natomiast do czynienia w przypadku umowy sprzedaży oraz umowy zamiany, jak również umowy zniesienia współwłasności nieruchomości z przyznaniem nieruchomości jednemu ze współwłaścicieli w zamian za dokonanie przez niego spłat na rzecz drugiego współwłaściciela oraz w przypadku wszystkich innych umów, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności nieruchomości w zamian za korzyść majątkową. Co należy przy tym podkreślić, korzyść ta to nie tylko zwiększenie aktywów po stronie zbywającego nieruchomość (np. otrzymanie środków pieniężnych), ale także zmniejszenie jego pasywów, jak na przykład przejęcie przez nabywcę długu zbywającego nieruchomość (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2000 r., SA/Gd 2258/95; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 sierpnia 2009 r., I SA/Bd 134/09).

W taki też sposób pojęcie odpłatnego zbycia nieruchomości było dotychczas rozumiane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2000 r., SA/Gd 2258/95; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 sierpnia 2009 r., I SA/Bd 133/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 sierpnia 2009 r., I SA/Bd 134/09; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 października 2011 r., sygn. akt: I SA/G/697/11). Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe zniesienie współwłasności nieruchomości poprzez przyznanie jej własności jednemu ze współwłaścicieli, podczas gdy drugi współwłaściciel otrzymuje spłatę w postaci przejęcia jego długu (wynikającego z umowy kredytowej) jest formą odpłatnego zbycia, albowiem podmiot przenoszący własność, tj. podmiot dokonujący odpłatnego zbycia, w zamian za swoje świadczenie otrzymuje korzyść majątkową - zmniejszenie swoich pasywów o kwotę długu wynikającego z umowy kredytowej. W takich sytuacjach organy podatkowe przyjmowały, że przeniesienie prawa własności podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy.

W przedmiotowej sprawie Konkubent - w zamian za zniesienie współwłasności Lokalu w ten sposób, że jedynym właścicielem Lokalu zostanie Wnioskodawczyni, oraz przeniesienie na rzecz Wnioskodawczyni udziału Konkubenta we współwłasności Garażu - otrzyma od Wnioskodawczyni ekwiwalent w postaci przejęcia przez Wnioskodawczynię długu Konkubenta wynikającego z Umowy Kredytowej. Zgodnie zatem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. taka umowa będzie źródłem przychodu po stronie Konkubenta, ponieważ odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej oraz przy założeniu, że zostanie ono dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Lokalu oraz udziałów w Garażu. Transakcja taka nie będzie natomiast skutkować opodatkowaniem na gruncie u.p.d.o.f. po stronie Wnioskodawczyni, jako osoby nabywającej od Konkubenta udział w Lokalu oraz w Garażu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach organów podatkowych, czego przykładem jest pismo Urzędu Skarbowego Poznań - Jeżyce z 21 sierpnia 2007 (Nr SD/415-46/07), w którym stwierdzono, między innymi:

"Zniesienie współwłasności polegające na przyznaniu rzeczy jednemu ze współwłaścicieli, podczas gdy drugi współwłaściciel otrzymuje spłatę (w postaci przejęcia wierzytelności) jest również formą odpłatnego zbycia, jednakże obowiązek podatkowy powstaje po stronie dokonującego odpłatnego zbycia nieruchomości. Z przychodem bowiem mamy do czynienia tylko wówczas, gdy podatnik otrzyma świadczenie (...).

Podatniczka nabyła udział drugiego współwłaściciela w zamian za przejęcie jego długu (niespłaconej części kredytu hipotecznego). Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują powstania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem nieruchomości lub jej części. Oznacza to, że z wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym korzysta nabycie własności nieruchomości wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziału w działce garażowej i udziału w drodze".

W przedmiotowej sprawie, w ocenie Wnioskodawczyni, przychodem Konkubenta z odpłatnego zbycia będzie wartość 1/2 kwoty kredytu, wynikającego z Umowy Kredytowej i pozostającego do spłaty na dzień przejęcia przez Wnioskodawczynię długu Konkubenta. Wartość tę, z perspektywy Wnioskodawczyni, należy zatem traktować jako zapłatę ceny za nabyte udziały w Lokalu oraz w Garażu. W rezultacie, wyżej wskazana wartość 1/2 kwoty kredytu wynikającego z Umowy Kredytowej i pozostającego do spłaty na dzień przejęcia przez Wnioskodawczynię długu Konkubenta stanowić będzie dla Wnioskodawczyni koszt uzyskania przychodu w przypadku ewentualnej sprzedaży Lokalu lub/oraz Garażu w przyszłości. W opinii Wnioskodawczyni, koszt ten należy zakwalifikować, jako koszt nabycia, o którym mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wprawdzie oświadczenie Wnioskodawczyni o przejęciu długu Konkubenta będzie dotyczyło całej kwoty kredytu wynikającej z Umowy Kredytowej, jednakże powyższe będzie stanowiło wyłącznie skutek solidarnej odpowiedzialności Stron wobec Banku. za zobowiązania wynikające z Umowy Kredytowej. W sensie ekonomicznym na skutek wyżej opisanej umowy pasywa Wnioskodawczyni wynikające z Umowy Kredytowej zwiększą się jedynie o połowę kwoty kredytu. Fakt, że Wnioskodawczyni już wcześniej - tj. przed przejęciem długu - ponosiła wraz z Konkubentem solidarną odpowiedzialność za spłatę całej kwoty kredytu wynikającego z Umowy Kredytowej, a tym samym Bank mógł zażądać od Wnioskodawczyni samodzielnej spłaty całej kwoty kredytu, nie ma w tym przypadku znaczenia. Zgodnie bowiem z art. 376 Kodeksu cywilnego w takiej sytuacji przysługiwałoby Wnioskodawczyni roszczenie regresowe wobec Konkubenta o zwrot połowy kwoty kredytu zapłaconej w tym trybie na rzecz Banku. W konsekwencji, pasywa Wnioskodawczyni związane z Umową Kredytową zawsze stanowiłyby de facto jedynie 1/2 kwoty kredytu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie skutków podatkowych zniesienia współwłasności - za prawidłowe natomiast w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w związku z przejęciem długu dotyczącego spłaty kredytu - za nieprawidłowe.

Podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w treści w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości dokonanego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, trzeba zawsze ustalić w jakim brzmieniu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować. Ocena prawna skutków podatkowych w przypadku sprzedaży nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości jest skonkretyzowana bowiem odrębnie dla nieruchomości nabytych do 31 grudnia 2006 r., odrębnie dla nieruchomości nabytych od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. i odrębnie dla nieruchomości nabytych po 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Z kolei nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma ustalenie zarówno daty jak i formy nabycia nieruchomości. Zatem dla ustalenia jakie przepisy znajdą zastosowanie w sprawie, istotne jest ustalenie daty nabycia poszczególnych udziałów w przedmiotowej nieruchomości.

Termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa w ramach umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości, jednostronnej czynności na podstawie aktu prawnego. Jednym ze sposobów nabycia na własność nieruchomości lub prawa jest ich nabycie w drodze zniesienia współwłasności.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy - o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Nie zmienia tego fakt, że zniesienia współwłasności dokonuje się bez spłat i dopłat. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części nieruchomości nabytej w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności. Wobec powyższego dla celów podatku dochodowego bieg terminu pięcioletniego dla części udziału w nieruchomości nabytego ponad udział we współwłasności należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze zniesienia współwłasności.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z Konkubentem w 2008 r. nabyli lokal mieszkalny, w ten sposób, że są właścicielami przedmiotowego lokalu w częściach równych. Strony zobowiązały się również do nabycia udziałów we współwłasności lokalu niemieszkalnego, stanowiącego wielostanowiskowy hall garażowy. W związku z tym zobowiązaniem, strony nabyły w równych częściach udział we współwłasności garażu w 2009 r. W celu nabycia ww. nieruchomości Wnioskodawczyni wraz z Konkubentem zaciągnęli kredyt hipoteczny, za spłatę którego są solidarnie zobowiązani. Strony zakończyły swój związek i w związku z tym planują zniesienie współwłasności, w ten sposób, że jedynym właścicielem lokalu mieszkalnego i garażu będzie Wnioskodawczyni, a w zamian za to Wnioskodawczyni również przejmie w całości dług Konkubenta względem banku.

Analizując skutki podatkowe ewentualnej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości należy stwierdzić, że przychód odpowiadający udziałowi w wysokości 1/2 nabytemu w 2008 r. podlega opodatkowaniu według przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r., a przychód odpowiadający udziałowi w garażu i części nabytej w drodze zniesienia współwłasności podlega opodatkowaniu według przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Podkreślić należy, iż przepisy obowiązujące w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. przewidują zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22

Ponadto, powyższe zwolnienia ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Wobec powyższego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* zameldowania na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w określonym terminie od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest zameldowana na pobyt stały od 5 maja 2010 r. do chwili obecnej - zatem przy ewentualnej sprzedaży nieruchomości w części nabytej w 2008 r. Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast rozpatrując skutki podatkowe sprzedaży garażu nabytego w 2009 r. oraz lokalu mieszkalnego w części przypadającej na udział nabyty w drodze zniesienia współwłasności, zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle przytoczonego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód. Przychodem ze sprzedaży jak wskazano powyżej jest cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dopiero od tak obliczonego przychodu należy odjąć koszty uzyskania przychodu.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo - skutkowego tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki: zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w racjonalnym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Natomiast w myśl art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W świetle powyższego, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości. Zatem określając koszty uzyskania przychodu należy brać pod uwagę te wydatki, które mają bezpośredni wpływ na uzyskany przychód.

Co do zasady kosztem uzyskania przychodu nie są kwoty wydatkowane na spłatę kredytów zaciągniętych na nabycie nieruchomości. Wątpliwości Wnioskodawczyni budzi jednak fakt, czy wartość wynosząca 1/2 kwoty kredytu, wynikającego z umowy kredytowej i pozostałego do spłaty na dzień przejęcia przez Wnioskodawczynię długu Konkubenta będzie stanowić koszt uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawczyni w przypadku ewentualnej sprzedaży lokalu oraz garażu w przyszłości.

Należy wyjaśnić, iż na podstawie art. 211 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać, aby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że występuje sytuacja, w której podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno - gospodarczym przeznaczeniem rzeczy lub skutkowałby istotną zmianą tej rzeczy, zmniejszeniem jej wartości, albo zniszczeniem.

Stosownie do art. 366 Kodeksu cywilnego, kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku i nich łub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani. Solidarność dłużników charakteryzuje się: wielością podmiotów po stronie zobowiązanej, niepodzielnością zobowiązania bez względu na przedmiot świadczenia, możliwością żądania przez wierzyciela według jego wyboru całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobną utrzymaniem zobowiązania wszystkich dłużników aż do całkowitego zaspokojenia wierzyciela, zwolnieniem wszystkich dłużników na skutek zaspokojenia wierzyciela przez któregokolwiek z nich.

Istota solidarności sprowadza się do możliwości żądania przez wierzyciela spełnienia należnego świadczenia zarówno w części, jak i w całości od jednego, dłużnika, kilku z nich, bądź od wszystkich jednocześnie Z powyższego wynika, iż nie ma znaczenia który z dłużników dokona spłaty powyższego zadłużenia, bowiem do chwili dokonania spłaty wszyscy odpowiadają solidarnie. Zwolnienie wszystkich dłużników następuje dopiero z chwilą spełnienia świadczenia. W przedmiotowej sprawie, bez znaczenia więc pozostanie fakt zobowiązania się jednego ze współkredytobiorców do spłaty całego zadłużenia, bowiem przed podjęciem tego zobowiązania i tak był on zobowiązany solidarnie do spłaty całej kwoty kredytu. Wewnętrzne umowy pomiędzy dłużnikami co do sposobu zapłaty raty kredytu czy też całości kredytu nie mają znaczenia względem banku (wierzyciela).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż zniesienie współwłasności lokalu mieszkalnego opisane we wniosku ma charakter nieodpłatny, bowiem następuje bez wynagrodzenia. W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku nie następuje też sytuacja zwolnienia z długu jednego ze współwłaścicieli, przez drugiego współwłaściciela, tak byłoby np. gdyby pomiędzy współwłaścicielami została zawarta umowa pożyczki, wówczas byłoby to zniesienie współwłasności odpłatne.

Reasumując, należy stwierdzić, iż o ile zmianie nie ulegnie stan faktyczny i prawny to zniesienie współwłasności lokalu w ten sposób, że jedynym właścicielem lokalu zostanie Wnioskodawczyni oraz że na Wnioskodawczynię zostanie przeniesiony udział Konkubenta we współwłasności garażu w zamian za przejęcie przez Wnioskodawczynię długu Konkubenta wynikającego z umowy kredytowej, nie będzie skutkować uzyskaniem przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu po stronie Wnioskodawczyni. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, iż wartość wynosząca #189; kwoty kredytu, wynikającego z umowy kredytowej i pozostałego do spłaty na dzień przejęcia przez Wnioskodawczynię długu Konkubenta nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu po stronie Wnioskodawczyni w przypadku ewentualnej sprzedaży lokalu oraz garażu.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Powyższe orzeczenia zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Ponadto organ podatkowy nadmienia, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.