IPPB4/415-769/12/15-8/S/JK3 - Opodatkowanie strojów służbowych udostępnionych pracownikom przez pracodawcę

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3092/14 (data wpływu 23 marca 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania strojów służbowych udostępnionych pracownikom przez pracodawcę - jest prawidłowe.

W dniu 17 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania strojów służbowych udostępnionych pracownikom przez pracodawcę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) wchodzi w skład międzynarodowej Grupy I. (dalej: Grupa) zajmującej się sprzedażą odzieży oraz akcesoriów. Działalność Spółki jest prowadzona za pomocą tradycyjnych sklepów lokalizowanych w galeriach handlowych w większych miastach Polski. Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka zatrudnia pracowników, których można podzielić na następujące kategorie:

* pracownicy zajmujący się bezpośrednio sprzedażą (pracownicy zatrudnieni w sklepach Spółki, ich zadaniem jest bezpośrednia obsługa klientów, obsługa kas, przymierzalni, etc.),

* pracownicy zatrudnieni na stanowiskach kierowników sklepów (kadra managerska) oraz

* pracownicy biurowi (zajmują się obsługą działalności Spółki pod względem operacyjnym, administracyjnym, prawnym, finansowym, itp.).

Dodatkowo część obowiązków pracowników biurowych jest wykonywana przez pracowników zatrudnionych przez inną polską spółkę w Grupie, która obciąża Spółkę kosztami świadczonych usług.

Co do zasady, zgodnie z przyjętą polityką i strategią biznesową, Spółka (jak i cała Grupa) nie podejmuje działań marketingowych związanych z publiczną promocją (reklamą w telewizji, radiu, gazetach, internecie, etc.). Informacje o produktach Spółki są dostępne wyłącznie w Internecie na firmowej stronie internetowej. Spółka nie reklamuje natomiast swoich produktów na innych stronach internetowych. Polityka całej Grupy w zakresie promocji zakłada bowiem, że jedynym i najskuteczniejszym narzędziem promocji są pracownicy Grupy i konkretnej Spółki. W rezultacie, wszyscy pracownicy Spółki powinni nosić ubrania oznaczone marką będącą własnością Grupy, a w zasadzie towarami oznaczonymi marką, której dystrybuującą zajmuje się Spółka (dalej: "ubrania lub stroje służbowe"). Ma to na celu eksponowanie produktów z najnowszej kolekcji, ich promocji, zwiększenie zintegrowania i większej identyfikacji pracowników ze Spółką, a w konsekwencji wzrost przychodów Spółki.

W rezultacie Spółka planuje wdrożenie stosownej procedury, która regulowałaby kwestię udostępniania i korzystania z ubrań przez pracowników Spółki (dalej: "Procedura"). Spółka pragnie wskazać, że Procedura, która jest przedmiotem wniosku będzie skierowana wyłącznie do pracowników kadry managerskiej i pracowników biurowych, w tym także pracowników biurowych formalnie zatrudnionych w innych polskich spółkach należących do Grupy (dalej: "pracownicy"). Kwestia przekazywania ubrań na rzecz pracowników sprzedaży jest uregulowana w odmienny sposób.

Planowana Procedura udostępniania strojów przewiduje, że pracownikom mogą być udostępnianie tylko i wyłącznie ubrania z aktualnej kolekcji, co jest zgodne z wytycznymi obowiązującymi w Grupie. Dodatkowo w Procedurze zostaną zawarte zasady wydawania i zwrotu odzieży i akcesoriów. Ubrania udostępniane pracownikom nie różnią się od tych sprzedawanych w sklepach dla klientów. De facto są to produkty aktualnie dostępne w sklepach Spółki. W szczególności nie zawierają one charakterystycznych cech takich jak naszywki, odmienny kolor, napisy reklamowe, etc. Są one jednak oznaczone logo Spółki umieszczonym na metce produktu.

Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z Procedurą ubrania są udostępniane pracownikom w następującej formie:

* na okres wyposażenia w strój służbowy - trwający ok. 6 miesięcy (czas trwania sprzedaży danej kolekcji ubrań),

* w drodze odsprzedaży po cenie rynkowej po zakończeniu ww. okresu.

Okres wyposażenia pracowników w strój służbowy, jest ściśle związany z okresem sprzedaży aktualnej kolekcji ubrań. Celem Spółki jest bowiem ekspozycja strojów głównie z najnowszej kolekcji. W rezultacie w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, w czasie pracy pracownicy będą nosić ubrania dostępne w sprzedaży w sklepach Spółki. Co więcej w okresie wyposażenia w strój służbowy Spółka będzie prawnie pozostawać właścicielem strojów służbowych, i nie będzie pobierać od pracowników żadnego ekwiwalentu pieniężnego. Innymi słowy udostępnianie strojów będzie miało charakter okresowego, zaopatrzenia pracowników w stroje, niezbędne do realizacji obowiązków pracowniczych.

Zgodnie z Procedurą pracownik, któremu udostępniono strój, oprócz noszenia stroju w czasie pracy, będzie zobowiązany do świadczenia określonych czynności na rzecz Spółki, w szczególności dbałości o estetykę i schludność odzieży, w tym jej prania i konserwacji. Jednocześnie Spółka może ingerować w sposób doboru poszczególnych elementów stroju przez pracownika i sposób ekspozycji. W szczególności, w czasie kontroli operacyjnych prowadzonych okresowo w sklepach, przełożony pracownika może mu nakazać zmianę ubioru, jeżeli uzna, że kombinacja ubrań i dodatków jest nieodpowiednia przez co pracownik w niewłaściwy sposób prezentuje produkty Spółki. Analogiczne uprawnienia mają przełożeni pracowników biurowych oraz pracownicy HR.

Teoretycznie, w niektórych przypadkach może się zdarzyć, że pracownicy będą wykorzystywali stroje także poza godzinami pracy (np. w drodze do pracy). Spółka nie ma jednak możliwości ustalania lub weryfikowania sposobu wykorzystywania ubrań przez pracowników poza miejscem pracy. Z perspektywy biznesowej, noszenie przez pracownika stroju opatrzonego marką Spółki poza siedzibą jej sklepu lub biura stanowi wciąż pożądany element działalności reklamowo - promocyjnej jej własnych produktów.

Po wycofaniu danej kolekcji i zakończeniu okresu wyposażenia w strój służbowy pracownik co do zasady będzie zobowiązany do zwrotu udostępnionych ubrań. Jednakże, ze względów ekonomicznych (opisanych poniżej) Spółka zadecydowała, że pracownik będzie miał możliwość odkupienia od Spółki stroju, z którego do tej pory korzystał. Zwrócone ubrania nie nadają się bowiem do sprzedaży w sklepach, ze względu na ich zużycie i wycofanie danej kolekcji. Z perspektywy biznesowej odsprzedaż ubrań umożliwia osiągnięcie dodatkowego przychodu, w miejsce poniesienia dodatkowych kosztów związanych z magazynowaniem i utylizacją używanych ubrań i akcesoriów.

Sposób ustalenia ceny odsprzedaży zostanie określony w Procedurze. Wnioskodawca podkreślił, że cena odsprzedaży dotyczy towaru używanego, tymczasem Spółka zajmuje się sprzedażą wyłącznie nowych towarów. Co więcej w zasadzie niemożliwe jest uzyskanie informacji w zakresie cen stosowanych przez podmioty oferujące zbliżone towary. W rezultacie, w obrębie własnej działalności gospodarczej lub działań konkurentów nie istnieją transakcje porównywalne, który mogłyby stanowić stosowny wyznacznik poziomu cen. Spółka zamierza zatem ustalić cenę szacunkowo, jako pierwotna cena sprzedaży pomniejszona o rabat wynikający ze stopnia zużycia. Co do zasady cena odsprzedaży będzie niższa niż katalogowa cena stosowana przy sprzedaży nieużywanych ubrań tego typu w sklepach.

Spółka planuje odliczać podatek VAT od nabycia przedmiotowych ubrań (na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "Ustawa o VAT") oraz zaliczać ich wartość do kosztów uzyskania przychodu (zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej: "Ustawa CIT"). Jednocześnie Spółka nie będzie doliczać wartości ubrań udostępnionych pracownikom w okresie wyposażenia w strój służbowy do podstawy opodatkowania PIT, a także naliczać VAT należnego z tytułu nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników uznając, że nie następuje powstanie nieodpłatnego świadczenia dla pracownika (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (dalej: "Ustawa PIT"), ani nie ma miejsce nieodpłatne świadczenie usług lub przekazanie towarów podlegające opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka ma prawo zaliczyć wartość wydatków poniesionych na zakup strojów służbowych do kosztów uzyskania przychodu.

2. Czy Spółka ma prawo odliczyć VAT od nabycia przedmiotowych ubrań służbowych.

3. Czy udostępnienie strojów służbowych w okresie wyposażenia pracowników w strój służbowy stanowić będzie przychód pracowników opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeśli tak, to w jaki sposób ustalić wartość tego świadczenia oraz jakie obowiązki dla Spółki z tego powinny wynikać z przepisów ustawy o PIT.

4. Czy udostępnienie strojów służbowych w okresie wyposażenia w strój służbowy stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług lub nieodpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT odpowiednio na gruncie art. 8 ust. 2 lub art. 1 ust. 2 Ustawy o VAT). Jeśli tak, to w jaki sposób ustalić wartość podstawy opodatkowania z tego tytułu.

5. Czy ustalenie ceny odsprzedaży stroju dla pracownika poniżej zarówno ceny katalogowej stosowanej przy sprzedaży ubrań tego samego gatunku w sklepie, jak i ceny zakupu przedmiotowych strojów będzie stanowiło przychód pracownika opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeśli tak, to w jaki sposób spółka powinna ustalić wartość tego przychodu.

Przedmiotem zaskarżonej interpretacji była odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu opodatkowania strojów służbowych udostępnionych pracownikom przez pracodawcę (pytanie Nr 3), natomiast w zakresie sposobu opodatkowania wartości stanowiącej cenę odsprzedaży stroju dla pracownika (pytanie Nr 5) została wydana odrębna interpretacja.

Przedmiotowy wniosek w zakresie pytania dotyczącego ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie Nr 1) oraz w zakresie pytań dotyczących ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie Nr 2 i 4), został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 11 ust. 2a ustawy o PIT wskazuje, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

* jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

* jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

* jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku.

* w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Pojęcie "nieodpłatnych świadczeń" nie zostało zdefiniowane w ustawie o PIT. W doktrynie i orzecznictwie NSA przyjmuje się, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma w prawie podatkowym szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby - art. 353 Kodeksu cywilnego), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności przedsiębiorców, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest: - niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, - mające konkretny wymiar finansowy (por. wyroku NSA z dnia 18 marca 2009 r., sygn. II FSK 1838).

Zdaniem Spółki, opisane we wniosku udostępnienie pracownikom strojów nie spełnia definicji nieodpłatnego świadczenia. Przede wszystkim należy wskazać, że noszenie udostępnionych strojów stanowi de facto obowiązek pracowników, dodatkowo przełożeniu pracowników posiadają prawo weryfikacji i ingerowania w sposób użytkowania ubrań w czasie pracy (tekst jedn.: dobór kolorów, dodatków, zestawień poszczególnych elementów stroju oraz akcesoriów, etc.). Co więcej przedmiotowe stroje przez cały okres wyposażenia pozostają własnością Spółki.

W rezultacie udostępnienie strojów pracownikom ma charakter - uwzględniając całą specyfikę branży odzieżowej - zbliżony do zaopatrzenia pracowników produkcyjnych w stosowną odzież roboczą, konieczną do efektywnego wykonania przypisanego im zadania. Skoro Spółka wymaga od pracownika dokonywania prezentacji sprzedawanych przez nią towarów, także za pośrednictwem własnego wizerunku i stylizacji, racjonalne wydaje się zapewnienia narzędzi i środków potrzebnych do realizacji tego obowiązku (czyli rzeczonych strojów i akcesoriów). Z tej perspektywy udostępnienie strojów stanowi więc formę umożliwienia pracownikom wypełniania obowiązków służbowych aniżeli przysporzenie majątkowe. Wnioskodawca pokreślił, iż abstrahując od biznesowego celu udostępnienia pracownikom strojów służbowych, zdaniem Spółki nie są spełnione także inne przesłanki charakteryzujące nieodpłatne świadczenie w rozumieniu Ustawy o PIT, tj.:

1. Ekwiwalentność świadczeń.

W opinii Wnioskodawcy, jak wynika z przedstawionej powyżej definicji, istotne znaczenie dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne ma fakt, że podmiot je otrzymujący nie jest obowiązany do żadnego wzajemnego świadczenia ani też nie ponosi kosztów związanych z otrzymanym świadczeniem. Pogląd taki zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. II FSK788/10: "Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest więc to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiekolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne konieczne jest by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał."

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za nieodpłatne, działanie świadczeniodawcy wiązać się musi z jego pozytywną wolą, tzn. że chce on przekazać świadczeniobiorcy świadczenie i czyni to nieodpłatnie. Natomiast przychód z nieodpłatnych świadczeń nie powstanie wtedy, gdy świadczenia są ekwiwalentne. Z taką sytuacją mamy do czynienia, gdy jedna ze stron przyjmuje jakąś teoretyczną korzyść, ale jednocześnie zobowiązuje się do innych świadczeń na rzecz drugiej strony.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. ILPB2/415-436/11-2/WS, interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 września 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-711/11/MS). Przykładowo w interpretacji z dnia 8 sierpnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB1/415-567/08-4/AJ) uznał, że: "Jeżeli Wnioskodawca otrzymując możliwość korzystania z odzieży roboczej, materiałów biurowych oraz samochodu, udostępnionego przez Spółkę, jednocześnie zobowiązany będzie do wykonywania określonych czynności (zadań) na rzecz Spółki - w takim przypadku Wnioskodawca nie uzyska przychodów z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę cytowane powyżej wyroki i interpretacje podatkowe, należy uznać, że udostępnienie pracownikom przedmiotowych strojów służbowych nie spełnia definicji nieodpłatnego świadczenia ze względu na ekwiwalentny charakter stosunków łączących pracowników ze Spółką.

Hipotetycznie nie jest wykluczona możliwość użycia stroju przez pracownika poza miejscem pracy. W ocenie Spółki stanowi to element poboczny i stanowiący zdecydowaną mniejszość okresu wykorzystania w porównaniu z używaniem strojów w trakcie godzin pracy. Jednocześnie, aczkolwiek nie jest to zasadniczym celem wdrożonej Procedury, użycie stroju przez pracownika poza ścisłymi godzinami pracy (np. w drodze do pracy) nie eliminuje efektu promocyjnego dla produktów Spółki. Interesująca stylizacja może bowiem wzbudzić zainteresowanie potencjalnego klienta również w innym środowisku aniżeli sklep lub biuro Spółki, a przez to przyczynić się do wizyty takiej osoby w sklepie Spółki i zwiększenia sprzedaży jej towarów.

W każdym przypadku używania udostępnionego stroju pracownicy są zobowiązani do świadczeń wzajemnych, tj. prania, konserwacji i właściwego przechowywania odzieży oraz noszenia jej w sposób zapewniający wzrost rozpoznawalności marki i przychodów Spółki w przyszłości. Należy podkreślić, że Spółka stale monitoruje sposób realizacji tych celów, np. poprzez stałe okresowe kontrole operacyjne w sklepach, które weryfikują dobór strojów noszonych przez pracowników. Podobnych ocen dokonują regularnie przełożeni pracowników biurowych.

Spółka jeszcze raz podkreśliła, że celem wprowadzenia Procedury nie była w żadnym wypadku chęć realizacji jakichkolwiek świadczeń na rzecz prywatnych (wyłącznie osobistych) potrzeb pracowników. Przekazywanie strojów służbowych pracownikom należy do polityki marketingowej całej Grupy, której zasadniczym celem jest reklama produktów Spółki. W rezultacie, aby skutecznie realizować ten cel Spółka była niejako zobowiązana do przekazywania strojów na rzecz pracowników. W odmiennym przypadku Spółka nie byłaby wstanie osiągnąć zakładanych celów reklamowych. W rezultacie, obydwie strony są wobec siebie zobowiązane do podejmowania określonych działań, w rezultacie nie można mówić o przysporzeniu majątkowym pracownika kosztem majątku Spółki.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy zaprezentowana w stanie faktycznym Procedura ma przede wszystkim na celu optymalizację formy i kosztów promocji własnych towarów, które wiązałyby się z zapewnieniem pracownikom strojów w celu ich noszenia (głównie w środowisku pracy) przy jednoczesnym zobowiązaniu pracowników do ich prania konserwowania etc. oraz późniejszym umożliwieniu odkupienia używanych ubrań po obniżonej cenie. Powyższe korzyści są możliwe do osiągnięcia wyłącznie dzięki zaprezentowanemu modelowi współpracy z pracownikami.

Biorąc pod uwagę powyższe świadczenia realizowane pomiędzy Spółką i pracownikami, należy uznać za wzajemne i w rezultacie udostępnienie ubrań pracownikom nie stanowi jednostronnego przysporzenia kosztem majątku Spółki.

2. Brak możliwości wyceny świadczenia.

Zdaniem Spółki, nieuzasadnione byłoby ustalenie wartości przychodu w wysokości odpowiadającej wysokości łącznych kosztów (dotyczących zarówno użytkowania strojów w trakcie pracy, jak i poza nią) jakie pracownik musiałby ponosić, gdyby chciał odpłatnie wypożyczyć ubrania. Świadczy o tym fakt, iż zgodnie ze stanowiskiem prezentowym przez organy podatkowe w interpretacjach podatkowych, przekazanie ubrań wyłącznie na cele służbowe nie stanowi przychodu po stronie pracownika (por. interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2009 r., sygn. IPPB2/415-1633/08-2/MK). W konsekwencji koszt związany z użytkowaniem ubrania w trakcie wykonywania obowiązków służbowych nie powinien być wliczany do wartości świadczenia podlegającego opodatkowaniu, nawet jeżeli pracownik może potencjalnie wykorzystywać je w pewnym stopniu do celów prywatnych, co w ocenie Spółki nie ma praktycznie miejsca.

Na uzasadnienie zaprezentowanego powyżej stanowiska (o braku nieodpłatnego świadczenia dla pracownika nawet podczas noszenia stroju Spółki poza sklepem lub biurem, np. w drodze do i z pracy), Spółka odwołała się do podobnej sytuacji, akceptowanej przez organy podatkowej, a dotyczącej wykorzystywania samochodów służbowych do dojazdów pracowników do pracy i z pracy, którzy jednocześnie są zobowiązani przez pracodawcę do garażowania samochodu w miejscu zamieszkania. W praktyce organów podatkowych akceptowane jest stanowisko, że do przychodu ze stosunku pracy nie zalicza się świadczeń z tytułu nieodpłatnego korzystania z samochodu służbowego w związku z przejazdem z wyznaczonego miejsca garażowania do miejsca pracy w celu wykonywania obowiązków służbowych. Takie wykorzystanie samochodu nie ma bowiem cech użytku prywatnego. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji z dnia 1 września 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB2/415-642/11-2/JK stwierdził, że: "przejazdy pracowników samochodem służbowym na trasie pomiędzy wyznaczonym miejscem parkowania (miejscem zamieszkania), a miejscem pracy (siedzibą Spółki lub innym miejscem wykonywania pracy) - które będą realizacją zadań służbowych - nie będą stanowiły nieodpłatnego świadczenia, a zatem ich wartości nie będzie można uważać za podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód pracowników ze stosunku pracy."

W ocenie Spółki, analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku pracowników, skoro nałożony jest na nich obowiązek utrzymania higieny i konserwacji stroju służbowego to jego noszenie "do miejsca" realizacji tego obowiązku (znajdującym się poza fizycznym miejscem pracy) nie powinno być uznawane za realizowanie potrzeb osobistych pracownika, a zasadniczo być traktowane jako czynność umożliwiająca realizację ciążącego na pracowniku zobowiązania. Zdaniem Spółki, samo dopuszczenie możliwości wykorzystywania strojów służbowych przez pracowników poza godzinami pracy nie powinno z powyższych powodów determinować powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W celu określenia rzeczywistej wartości przysporzenia majątkowego po stronie pracownika konieczne jest ustalenie proporcji w jakiej stroje są wykorzystywane dla celów służbowych i wyłącznie prywatnych. Jednakże jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nie jest wstanie monitorować sposobu wykorzystywania ubrań poza pracą oraz uznać, że ma ono wyłącznie na celu zaspokojenie potrzeb osobistych pracownika. W przepisach podatkowych brak jest także stosownych regulacji, które wskazywałby sposób ustalenia powyższej proporcji.

Spółka nie dysponuje także żadnymi danymi dotyczącymi cen stosowanych w podobnych transakcjach (w tym nie jest transakcją porównywalną usługa wydzierżawienia ubrań). W szczególności, w analizowanym przypadku za wartość świadczenia na rzecz pracowników nie można uznać wartości rynkowej przekazywanych strojów. Pozostają one bowiem cały czas własnością Spółki, która jedynie wyposaża w nie pracowników na zdefiniowany okres czasu, pod warunkiem ich późniejszego zwrotu do Spółki. W rezultacie Spółka nie ma możliwości zweryfikowania rynkowej ceny usług tego typu, która mogłaby być podstawą do obliczenia przychodu według metod wskazanych w art. 11 ust. 2 i 2a Ustawy o PIT. W przypadku negatywnej odpowiedzi Ministra Finansów na postawione pytanie, Spółka byłaby zmuszona do ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników wyłącznie na podstawie subiektywnych oszacowań. Obliczony w ten sposób przychód mógłby odbiegać od rzeczywistej wartości przysporzenia po stronie pracowników.

Biorąc pod uwagę powyższe, w tym zakresie Spółka podziela w pełni stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2011 r. (sygn. II FSK 2147/09); " (...) Jeśli zatem świadczenia mają charakter niesprecyzowany, co do wielkości, potencjalny i warunkowy, kwalifikowanie ich jako przychodu ze stosunku pracy razi dowolnością interpretacji przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny w całej rozciągłości podziela tezę, że przychód nie może zostać hipotetycznie przypisany en bloc. Przeciwnie, powinien on poddawać się weryfikacji w sensie możności jego wyliczenia i skonkretyzowania. Tylko taki punkt widzenia odpowiada zasadom określonym w art. 2 i art. 217 Konstytucji RP."

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w innym wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2012 r., dotyczącym kwestii opodatkowania PIT opłacania przez pracodawców kosztów przejazdu pracowników do pracy (sygn. II FSK 1724/10): "Skoro zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., warunkiem uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia jest otrzymanie tego świadczenia, to w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w powołanych przepisach."

Zgodnie z uwagami przedstawionymi powyżej, stan taki (tekst jedn.: użytkowanie udostępnionego stroju na potrzeby wyłącznie prywatne) w praktyce nigdy nie mam miejsca, gdyż noszenie stroju służbowego przez pracownika poza godzinami pracy nie wyłącza jego reklamowo-promocyjnego działania dla Spółki. W związku z powyższym, zdaniem Spółki okresowe udostępnienie strojów służbowych na rzecz pracowników nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spółka podkreśliła, że powyższe ustalenia dotyczą zarówno pracowników zatrudnionych przez Spółkę, jak i inne spółki z Grupy, którzy świadczą określone obowiązki na rzecz Spółki.

W dniu 20 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-769/12-4/SP, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu opodatkowania strojów służbowych udostępnionych pracownikom przez pracodawcę (pytanie oznaczone nr 3) za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że korzyści jakie uzyskają od Wnioskodawczyni pracownicy innych spółek z tytułu udostępnienia im ubrań z aktualnej kolekcji, będą stanowiły dla nich realne przysporzenie majątkowe i przez to podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi, że ww. przysporzenie nie zostało zaliczone do pozostałych źródeł przychodu, Wnioskodawca będzie zobowiązany zakwalifikować je do przychodów z innych źródeł i wykazać w informacji PIT-8C. Zgodnie bowiem z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Interpretacja została doręczona Wnioskodawcy w dniu 24 grudnia 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca, wniósł pismem z dnia 7 stycznia 2013 r. (data wpływu 9 stycznia 2013 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na ww. wezwanie tut. organ pismem z dnia 20 lutego 2013 r. Nr IPPB4/415-769/12-7/SP (skutecznie doręczonym w dniu 25 lutego 2013 r.) podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 28 marca 2013 r. wpłynęła do tut. organu skarga z dnia 26 marca 2013 r. na ww. interpretację indywidualną, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3092/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-769/12-4/SP z dnia 20 grudnia 2012 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy udostępnienie strojów służbowych w okresie wyposażenia pracowników w strój służbowy stanowić będzie przychód pracowników opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak, to w jaki sposób ustalić wartość tego świadczenia oraz jakie, obowiązki dla Skarżącej z tego powinny wynikać z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu podatkowego sfinansowanie przez Skarżącą pracownikom stroju służbowego stanowić będzie przychód pracowników ze stosunku pracy. Przychodem pracownika będzie przypadająca na niego wartość pieniężna świadczenia w naturze, ustalona według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców, zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f. Z tej też przyczyny wartość tych świadczeń należy zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto, w zaskarżonej interpretacji wskazano, że korzyści jakie uzyskają od Skarżącej pracownicy innych spółek z tytułu udostępnienia im ubrań z aktualnej kolekcji, będą stanowiły dla nich realne przysporzenie majątkowe i przez to podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi, że ww. przysporzenie nie zostało zaliczone do pozostałych źródeł przychodu, Skarżąca będzie zobowiązana zakwalifikować je do przychodów z innych źródeł i wykazać w informacji PIT-8C.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła. Przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W kwestii wykładni wymienionych regulacji wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 stwierdzając, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał między innymi, że kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Trybunał wyjaśnił, że świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. O ile jednak w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów), o tyle "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód, w rozumieniu u.p.d.o.f., tylko pod warunkiem, że rzeczywiście pozwoliły mu uniknąć wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie.

Dalej Trybunał zwrócił uwagę, że posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego, tj. w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu ("postawienie do dyspozycji" pieniędzy i wartości pieniężnych oraz "otrzymanie" innych nieodpłatnych świadczeń), musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W odniesieniu do "innych nieodpłatnych świadczeń" - bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu; nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej, bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia, brak podstaw do określenia jego wysokości.

W konsekwencji za podlegający opodatkowaniu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. mogą być uznane takie "inne nieodpłatne świadczenia", które posiadają następujące cechy:

Sąd wskazuje, że Trybunał Konstytucyjny zaznaczył również, że "na gruncie u.p.d.o.f. zasadą jest zindywidualizowany obowiązek podatkowy oraz indywidualnie określony podatek wynikający z obowiązujących przepisów podatkowych. Wymóg taki wynika nie tylko z ustaw podatkowych, ale i wprost z Konstytucji." W konsekwencji powyższego wartość oferowanego przez pracodawcę świadczenia musi mieć wymiar indywidualny, czyli taki, który umożliwia określenie wartości świadczenia przypadającej na daną osobę. Tym samym warunkiem powstania zobowiązania podatkowego jest istnienie kryterium pozwalającego na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt 1437/11).

Zagadnieniem wymagającym oceny jest kwestia, czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika a nie w interesie pracodawcy i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie pracownik czy osoba niebędąca pracownikiem zobowiązana będzie zgodnie z opracowaną przez Skarżącą procedurą do noszenia stroju w czasie pracy, oraz do świadczenia określonych czynności na rzecz Spółki, w szczególności dbałości o estetykę i schludność odzieży, w tym jej prania i konserwacji. Udostępnianie strojów będzie miało charakter okresowego zaopatrzenia pracowników w stroje, niezbędne do realizacji obowiązków pracowniczych.

W okresie wyposażenia w strój służbowy Skarżąca będzie prawnie pozostawać właścicielem strojów służbowych i nie będzie pobierać od pracowników żadnego ekwiwalentu pieniężnego. Skarżąca może ingerować w sposób doboru poszczególnych elementów stroju przez pracownika i sposób ekspozycji. W szczególności, w czasie kontroli operacyjnych prowadzonych okresowo, przełożony pracownika może mu nakazać zmianę ubioru, jeżeli uzna, że kombinacja ubrań i dodatków jest nieodpowiednia przez co pracownik w niewłaściwy sposób prezentuje produkty Spółki.

Sąd zauważył, że procedura, która była przedmiotem wniosku będzie skierowana wyłącznie do pracowników kadry managerskiej i pracowników biurowych w tym także pracowników biurowych formalnie zatrudnionych w innych polskich spółkach należących do Grupy, w tym przypadku analogiczne uprawnienia mają przełożeni pracowników biurowych oraz pracownicy HR.

Zgodnie z art. 94 Kodeksu pracy pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2). Natomiast, zgodnie z art. 124 Kodeksu pracy, pracownik, któremu powierzono z obowiązkiem zwrotu albo do wyliczenia się m.in. narzędzia i instrumenty lub podobne przedmioty, a także środki ochrony indywidualnej oraz odzież i obuwie robocze, odpowiada w pełnej wysokości za szkodę powstałą w tym mieniu.

W ocenie Sądu, obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy przez pracodawcę oraz odpowiedzialność pracownika za mienie mu powierzone nie może być utożsamiane tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego przez pracodawcę, przy jednoczesnym dbaniu przez pracownika za otrzymane wyposażenie. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga noszenia określonego stroju służbowego, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości.

Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że w opisanym stanie faktycznym ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia strojów służbowych pracownikom przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że wyposażenie pracowników w strój służbowy ma na celu eksponowanie produktów z najnowszej kolekcji Grupy, ich promocji, zwiększenie zintegrowania i większej identyfikacji pracowników ze Skarżącą, a w konsekwencji wzrost przychodów Skarżącej.

Skarżąca trafnie wskazała w skardze, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca.

Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny nie wykazał jaką faktyczną korzyść rozumianą jako otrzymaną przez pracownika do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb uzyskuje pracownik (pkt 3.4.2. in fine uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt K 7/13). Wszak noszenie ubrań udostępnianych przez Skarżącą wykonywane jest w ramach obowiązków służbowych, służy wyłączenie realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu-wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych.

Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie strojów służbowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy zwykle swoje potrzeby w zakresie ubioru zaspokajają w indywidualny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z obowiązków pracowniczych - nie mieliby istotnego powodu do noszenia takich strojów.

Z przyjętego przez organ interpretacyjny poglądu wynika, że de facto samo uczestnictwo pracownika w Programie stanowi przychód ze stosunku pracy (wartość pieniężna świadczeń w naturze). Takie stanowisko stanowi naruszenie art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. albowiem - jak to zostało wcześniej wywiedzione-przychód powstaje, gdy można to świadczenie zindywidualizować, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę, a także gdy świadczenie to udzielone zostało w interesie odbiorcy świadczenia.

Tym samym trudno przyjąć, że po stronie pracownika powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu uczestnictwa we wskazanych wyżej imprezach. Podobny sposób rozumowania należy zastosować w odniesieniu do osób niebędących pracownikami Skarżącej.

Sąd tym samym uznał, że organ podatkowy naruszył art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, u.p.d.f. w zw. z art. 11 ust. 2 i ust. 2b u.p.d.o.f. i art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f.

Rację ma także Skarżąca podnosząc w skardze, że Minister Finansów stwierdzając, że pracownik Spółki uzyskuje przychód w związku z udostępnieniem mu odzieży, nie skonkretyzował jakie konkretnie korzyści majątkowe, o jakiej wartości i w jaki sposób obliczone, osiąga jego zdaniem taki pracownik.

Zdaniem organu podatkowego, przychodem pracownika będzie przypadająca na niego wartość pieniężna świadczenia w naturze, ustalona według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców, zgodnie z art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f.

Przepis art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Z kolei zgodnie z ust. 2 i 2b art. 11 u.p.d.o.f wartość pieniężną świadczeń w naturze, innych niż przysługujące pracownikom na podstawie odrębnych przepisów, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lubprawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Sąd wskazał, że Minister Finansów nie uzasadnił swojego stanowiska, że przepis art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie wskazał bowiem organ podatkowy na podstawie jakich odrębnych przepisów przysługują pracownikom Skarżącej sporne świadczenia w naturze. Zdaniem Sądu, świadczeń wynikających z udostępnienia strojów opisanych przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie można uznać za przysługujące pracownikom na podstawie odrębnych przepisów.

Sąd zauważył również, że w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku o interpretację wskazano, że przedmiotem działalności Skarżącej jest sprzedaż odzieży oraz akcesoriów.

W tym zakresie Minister Finansów nie odniósł się do stanowiska Skarżącej, że zgodnie ww. przepisem, dla wyceny świadczenia należałoby przyjąć wartość rynkową udostępnianych ubrań, stosowaną przy ich sprzedaży, a przecież przekazane pracownikom ubrania przez cały okres udostępnienia pozostają wyłączną własnością Spółki, która jedynie wyposaża w nie pracowników na zdefiniowany okres czasu pod warunkiem ich późniejszego zwrotu do Spółki.

Analizując z kolei opodatkowanie przychodu po stronie osób zatrudnionych formalnie przez inne spółki z Grupy, Minister Finansów stwierdził jedynie, że korzyści jakie uzyskają od Skarżącej pracownicy innych spółek z tytułu udostępnienia im ubrań z aktualnej kolekcji, będą stanowiły dla nich realne przysporzenie majątkowe i przez to podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ zupełnie pominął kwestię sposobu wyceny świadczenia - tym samym, de facto nie udzielając odpowiedzi na zadane przez Spółkę pytanie.

Jak trafnie podniosła Skarżąca Minister Finansów nie przedstawił przepisu, który powinien mieć jego zdaniem zastosowanie do określenia wartości przychodu w konkretnej przedstawionej sytuacji.

Rozpatrujący sprawę skład orzekający w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1332/08), że w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie

Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. implikuje stan, że to na Sąd przerzucony zostaje ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Odesłanie zawarte w art. 14h O.p. do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada dodatkowo na organy obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia indywidualnej interpretacji powinno wynikać, że wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy zostały rozważone przez organ. Organ podatkowy powinien uzasadnić stawianą tezę przy użyciu argumentacji prawnej, w sposób, który pozwalałby wnioskodawcy (a także sądowi administracyjnemu kontrolującemu zasadność skargi) poznać przyczyny, dlaczego argumentacja zawarta we wniosku została uznana za nieprawidłową.

Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać zatem winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Co należy podkreślić, w sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie proces interpretacyjny organu powyższych wymagań nie spełnia. Organ nie odniósł się do przedstawionych przez Skarżącą okoliczności stanu faktycznego, a przecież okolicznością warunkującą powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez pracownika jest możliwość ustalenia jego wysokości stosownie do przepisów u.p.d.o.f.

W tym zakresie stanowisko Ministra Finansów jest bardzo lakoniczne, przedstawione w oderwaniu od podanego stanu faktycznego i wniosków podatnika oraz nie poparte rzetelnym uzasadnieniem prawnym. W konsekwencji takie działanie uznać należy za uchylanie się od dokonania interpretacji. Nie można bowiem uznać za interpretację samego przywołania przepisów prawa, opatrzenia stwierdzeniem, że stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe i postawienia tez nie popartych uzasadnieniem prawnym.

Wskazane uchybienia stanowią podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została także z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1, 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p.

Rację też ma Skarżąca, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p., poprzez nie odniesienie się przez organ podatkowy do wyroków sądów administracyjnych. Należy podkreślić, że odwołanie się przez stronę do orzeczeń sądowych oznaczało, że oceny prawne zawarte w tych wyrokach uznała jako własne, wzmacniając tym samym swoje stanowisko. Wprawdzie z art. 170 w zw. z art. 171 p.p.s.a. wynika, że prawomocne wyroki sądów administracyjnych wiążą strony danego postępowania, sąd który je wydał, inne sądy i organy, jedynie co do przedmiotu rozstrzygnięcia, w którym został on wydany, zatem, nie mają one charakteru wiążącego tak dla sądów administracyjnych jak i, organów podatkowych w przypadku rozpoznawania innych spraw i to pomimo możliwego podobieństwa zaistniałych stanów faktycznych. To jednak art. 14e O.p. stanowi wskazówkę do dokonywania wykładni prawa z uwzględnieniem tego orzecznictwa także przy udzielaniu interpretacji, a nie tylko przy jej zmianie. W szczególności istotnym dla realizacji zasady zaufania, określonej w art. 121 § 1 O.p. jest ustosunkowanie się przez organ w uzasadnieniu interpretacji do orzeczeń, na które strona powołała się we wniosku o interpretację. Nie oznacza to obowiązku uwzględnienia takich wyroków sądów administracyjnych, ale jedynie wymóg odniesienia się do ich argumentacji. W doktrynie (zob. B Gruszczyński S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2007, s. 495), jak i w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1010/11, opubl. CBOSA) wyrażano już bowiem pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu interpretacji podatkowej do stwierdzenia, że orzeczenie sądu powołane przez stronę w piśmie procesowym na poparcie jej tezy, nie wiąże organu podatkowego w sprawie rozpatrywanej. Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powołanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją samego podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej. Jeżeli więc organ podatkowy niepodziela wspomnianej argumentacji, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się tó z regułą, która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (wyrok NSA z dnia 30 października 2001 r., sygn. akt III SA 1409/00, LEX nr 603692; z dnia 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 379/14, opubl. CBOSA).

Zważywszy na powyższe rozstrzygnięcie Sąd uznał, że w pozostałym zakresie odnoszenie się do zarzutów strony jest bezprzedmiotowe.

Organ podatkowy udzielając ponownie interpretacji indywidualnej powinien uwzględnić stanowisko zawarte w niniejszym wyroku.

W dniu 23 marca 2015 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku wraz z aktami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3092/14 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) - w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.