IPPB4/415-766/16-2/IM - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanego odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanego odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 6 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanego odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2016 r. (zdarzenie przyszłe) Marcin M. (zwany "Wnioskodawcą") wraz z braćmi Cezarym M. i Mariuszem M. otrzymają darowiznę nieruchomości (gruntów rolnych i gruntów zabudowanych) położonych na obszarze projektowanego III odcinka (zadanie C) drogi ekspresowej stanowiącego część zadania polegającego na budowie drogi ekspresowej. Wnioskodawca stanie się współwłaścicielem wymienionych nieruchomości.

Darczyńca i Wnioskodawca jako obdarowany znajdują się w pierwszej grupie podatkowej. Darczyńca jest ojcem Wnioskodawcy.

Nieruchomości nabyte przez Wnioskodawcę (jako współwłaściciela) w drodze darowizny, w związku z rozpoczętą budową obwodnicy, zostaną objęte postanowieniami ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Konsekwencją tego, z dniem w którym decyzja o zezwoleniu na realizacje inwestycji drogowej stanie się ostateczna, przejdą na własność Skarbu Państwa.

Za przejecie nieruchomości na własność Skarbu Państwa przewidziane jest odszkodowanie od Skarbu Państwa (zdarzenie przyszłe - założenie).

W związku z tym, że podstawą faktyczną wypłaty odszkodowania będzie wywłaszczenie nieruchomości pod drogi publiczne, to do wypłaty tego odszkodowania będą mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (np. art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odszkodowanie wypłacone Wnioskodawcy w związku z przejęciem nieruchomości przez Skarb Państwa na własność (w sytuacji gdy nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę - współwłaściciela w drodze darowizny) będzie stanowiło przychód Wnioskodawcy zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabycie nieruchomości w drodze darowizny w 2016 r., a następnie jej przejęcie przez Skarb Państwa pod budowę obwodnicy spowoduje zwolnienie Wnioskodawcy od podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca z tytułu przejęcia nieruchomości przez Skarb Państwa otrzyma odszkodowanie zgodnie z art. 98 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zastosowanie do warunków i zasad wypłaty odszkodowania znajdą tu przepisy art. 121, 128-130 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zdaniem Wnioskodawcy odszkodowanie to będzie podlegać zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa wprowadza w tym zakresie dwie przesłanki negatywne: nabycie przez właściciela nieruchomości w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatne zbycie nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie. Jedna z negatywnych przesłanek nie będzie miała zastosowania do Wnioskodawcy, a mianowicie przesłanka odpłatnego zbycia nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie. Wynika to z faktu, że darowizna stanowi czynność nieodpłatną. Wobec tego w przypadku Wnioskodawcy nie dojdzie do odpłatnego zbycia nieruchomości bowiem niemożliwe będzie ustalenie ceny nabycia tej nieruchomości. Przesłanki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą być spełnione łącznie. Na skutek niespełnienia jednej z nich Wnioskodawca objęty będzie zwolnieniem podatkowym. Przy niespełnieniu jednej z przesłanek obojętne dla zwolnienia podatkowego jest to, czy nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości nastąpi w okresie 2 lat przez wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Stosownie natomiast do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Odszkodowanie stanowi co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jednakże należy podkreślić, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W myśl natomiast art. 21 ust. 1 pkt 29 powołanej powyżej ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Treść zacytowanego przepisu wskazuje, że podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy, jest uzyskanie przychodu m.in. z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Jak wskazano we wniosku, w 2016 r. Wnioskodawca wraz z braćmi otrzymają darowiznę nieruchomości (gruntów rolnych i gruntów zabudowanych) położonych na obszarze projektowanego III odcinka drogi ekspresowej stanowiącego część zadania polegającego na budowie drogi ekspresowej. Wnioskodawca stanie się współwłaścicielem wymienionych nieruchomości. Nieruchomości nabyte przez Wnioskodawcę w drodze darowizny, w związku z rozpoczętą budową obwodnicy, zostaną objęte postanowieniem ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach, przygotowania, realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Konsekwencją tego, z dniem w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanie się ostateczna przejdą na własność Skarbu Państwa. Za przejęcie nieruchomości przewidziane jest odszkodowanie od Skarbu Państwa. W związku z tym, że podstawą faktyczną wypłaty odszkodowania będzie wywłaszczenie nieruchomości pod drogi publiczne, to do wypłaty tego odszkodowania będą mieć zastosowanie przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2031, późn. zm.), ustawa określa zasady i warunki przygotowania inwestycji w zakresie dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 460, z późn. zm.), zwanych dalej "drogami", a także organy właściwe w tych sprawach.

Stosownie do treści art. 11a ust. 1 ww. ustawy wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Zgodnie z treścią art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 wskazanej ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

* własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

* własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,

z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Natomiast decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej - art. 12 ust. 4a powyższej ustawy. Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe - art. 12 ust. 4f tejże ustawy.

Istotne znaczenie dla ustalenia skutków podatkowych otrzymania ww. odszkodowania ma treść art. 12 ust. 5 ww. ustawy, który stanowi, że do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

Zgodnie natomiast z art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

W myśl postanowień art. 23 ww. ustawy - w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale (tekst jedn.: rozdziale zawierającym ww. przepisy) stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Stosownie do treści art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. Nr 133, poz. 872, z późn. zm.), nieruchomości pozostające w dniu 31 grudnia 1998 r. we władaniu Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, nie stanowiące ich własności, a zajęte pod drogi publiczne, z dniem 1 stycznia 1999 r. stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub właściwych jednostek samorządu terytorialnego za odszkodowaniem.

Odszkodowanie, o którym mowa powyżej wypłaca:

* gmina w odniesieniu do dróg będących w dniu 31 grudnia 1998 r. drogami gminnymi,

* Skarb Państwa w odniesieniu do pozostałych dróg (art. 73 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 73 ust. 4 ww. ustawy odszkodowanie, o którym mowa w ust. 1 i 2 będzie ustalane i wypłacane według zasad i trybu określonych w przepisach o odszkodowaniach za wywłaszczone nieruchomości, na wniosek właściciela nieruchomości złożony w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. Po upływie tego okresu roszczenie wygasa.

Podstawę do ustalenia wysokości odszkodowania stanowi wartość nieruchomości według stanu z dnia wejścia w życie ustawy, przy czym nie uwzględnia się wzrostu wartości nieruchomości spowodowanego trwałymi nakładami poczynionymi po utracie przez osobę uprawnioną prawa do władania gruntem (art. 73 ust. 5 ww. ustawy).

Ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wymieniona jest w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774, z późn. zm.), jako ustawa w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami celami publicznymi w rozumieniu ustawy jest m.in. wydzielanie gruntów pod drogi publiczne i drogi wodne, budowa, utrzymywanie oraz wykonywanie robót budowlanych tych dróg, obiektów i urządzeń transportu publicznego, a także łączności publicznej i sygnalizacji.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ww. ustawy, działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Natomiast w myśl art. 98 ust. 3 ww. ustawy, za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Zgodnie z art. 121 ust. 1 ww. ustawy przejście prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub na rzecz jednostki samorządu terytorialnego następuje z dniem, w którym decyzja o wywłaszczeniu nieruchomości stała się ostateczna.

Na podstawie art. 128 ust. 1 powołanej ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Stosownie do art. 129 ust. 1 ww. ustawy odszkodowanie ustala starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, w decyzji o wywłaszczeniu nieruchomości, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 130 ust. 1 ww. ustawy, wysokość odszkodowania ustala się według stanu, przeznaczenia i wartości wywłaszczonej nieruchomości w dniu wydania decyzji o wywłaszczeniu. W przypadku gdy starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, wydaje odrębną decyzję o odszkodowaniu, wysokość odszkodowania ustala się według stanu i przeznaczenia nieruchomości w dniu pozbawienia lub ograniczenia praw, a w przypadkach, o których mowa w art. 98 ust. 3 i art. 106 ust. 1, według stanu i przeznaczenia nieruchomości odpowiednio w dniu wydania decyzji o podziale lub podjęcia uchwały o przystąpieniu do scalenia i podziału oraz jej wartości w dniu wydania decyzji o odszkodowaniu. Przepis art. 134 stosuje się odpowiednio.

Zapłata odszkodowania następuje jednorazowo, w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o wywłaszczeniu podlega wykonaniu, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b (art. 132 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 132 ust. 1a ww. ustawy w sprawach, w których wydano odrębną decyzję o odszkodowaniu, zapłata odszkodowania następuje jednorazowo w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o odszkodowaniu stała się ostateczna.

Podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby uzyskany przychód z tytułu odszkodowania lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości był wypłacany stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Analiza powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że przedmiotowe zwolnienie nie będzie przysługiwało, jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

* nabycie nieruchomości nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem,

* cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.

Zatem, w przypadku gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo żaden z nich, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Wnioskodawca nabędzie nieruchomość w drodze darowizny, nie pozwoli to na ustalenie ceny jej nabycia.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, uznać należy, że nie zostanie spełniona co najmniej jedna z przesłanek wyłączających zastosowanie analizowanego zwolnienia, co oznacza, że odszkodowanie, które otrzyma Wnioskodawca będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.