IPPB4/415-766/13-4/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2013 r. (data wpływu 21 listopada 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2014 r. (data nadania 22 stycznia 2014 r., data wpływu 24 stycznia 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 13 stycznia 2014 r. Nr IPPB4/415-766/13-2/MS (data nadania 14 stycznia 2014 r., data doręczenia 17 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-766/13-2/MS z dnia 13 stycznia 2014 r. (data nadania 14 stycznia 2014 r., data doręczenia 17 stycznia 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz uzupełnienie wniosku o podpisy osób upoważnionych do reprezentacji Spółki zgodnie z Odpisem Aktualnym z Rejestru Przedsiębiorców, z którego wynika, że do reprezentowania podmiotu, upoważnionych jest dwóch członków zarządu łącznie, członek zarządu wraz z prokurentem lub też dwóch prokurentów działających łącznie lub dostarczenie pełnomocnictwa lub innego dokumentu, z którego wynika prawo do występowania w imieniu E. S.A. z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego przez Panią D. K.

Pismem z dnia 22 stycznia 2014 r. (data nadania 22 stycznia 2014 r., data wpływu 24 stycznia 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest biurem projektowym zajmującym się opracowywaniem: wielobranżowych projektów dla budownictwa przemysłowego ogólnego i mieszkaniowego, wykonywanych we wszystkich branżach niezbędnych do pełnej realizacji zadań inwestycyjnych, tj. architektura, konstrukcja budowlana, instalacje sanitarne, wentylacja, drogi, instalacje technologiczne.

Ostatnio Wnioskodawca zawarł z architektem umowę o dzieło na sprawdzenie projektu budowlanego i wykonawczego w branży architektonicznej hali magazynowej. Zgodnie z prawem budowlanym każda dokumentacja projektowa musi być sprawdzona przez osobę posiadającą stosowne uprawnienia budowlane.

Wykonywana przez architekta praca ma charakter twórczy, gdyż architekt jest współtwórcą aktywnie uczestniczącym w tworzeniu projektu (czyli dzieła) i wnoszącym do niego swoje rozwiązania projektowe. Dzieło wykonane przez architekta spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych architekt jest twórcą dzieła. W ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. prawo autorskie art. 1 ust. 2 stwierdza, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:..6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne". Architekt będzie przenosił na pracodawcę prawa autorskie w ramach zawartej umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z zawartą umową o dzieło na sprawdzenie projektu budowlanego i wykonawczego, przysługują architektowi 50% koszty uzyskania przychodów w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - art. 22 ust. 9 pkt 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, projekt w rozumieniu prawa budowlanego jest oryginalnym dziełem zespołowym, którego współtwórcami jest grono osób zarówno posiadających uprawnienia budowlane w rozumieniu odnośnych przepisów, jak i nie posiadających ich, a wspomagających osoby z uprawnieniami do projektowania, które ponoszą odpowiedzialność za ostateczną treść dzieła. W celu wykonania kompletnego projektu zgodnie z prawem budowlanym niezbędne jest jego sprawdzenie przez osobę posiadającą uprawnienia budowlane w danej branży/ specjalności. Osoba sprawdzająca ma prawo i obowiązek wnieść uwagi do projektu, które winny być poprawione przez projektanta wykonującego dany projekt.

Osoba ta faktycznie wykonuje pracę koncepcyjną i analityczną wymagającą dużej wiedzy teoretycznej i dużego doświadczenia praktycznego w danej branży technicznej.

Należy mieć na uwadze, że spółka Wnioskodawcy jest wielooddziałową jednostką wykonującą projekty o wysokim stopniu złożoności i dużym zaawansowaniu technologicznym, co stawia wysokie wymagania fachowe wobec wszystkich uczestniczących w procesie projektowania.

Tym samym osoba sprawdzająca projekt uczestniczy w procesie tworzenia dzieło i jest faktycznie jednym z jego współautorów. Ponadto z chwilą przejęcia przez Wnioskodawcę od architekta dzieła, na Wnioskodawcę przechodzą prawa majątkowe autorskie do dzieła.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca uważa, że osoba ta powinna mieć zastosowane 50% koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 13 pkt 8 powyższej ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Ponadto, w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Należy zaznaczyć, że jeżeli z umowy o dzieło wynika, że nastąpi przeniesienie praw autorskich, to przychód z tego tytułu należy kwalifikować nie do przychodów z umowy o dzieło, ale do przychodów z praw majątkowych (w tym z praw autorskich).

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych m.in. w art. 13 pkt 8 - określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 1278), koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć #189; kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Jak z powyższego wynika, o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego lub rozporządzenia prawem autorskim.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w jej art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór". Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.)

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 tej ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

- do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest biurem projektowym zajmującym się opracowywaniem: wielobranżowych projektów dla budownictwa przemysłowego ogólnego i mieszkaniowego, wykonywanych we wszystkich branżach niezbędnych do pełnej realizacji zadań inwestycyjnych, tj. architektura, konstrukcja budowlana, instalacje sanitarne, wentylacja, drogi, instalacje technologiczne. Wnioskodawca zawarł z architektem umowę o dzieło. Wykonywana przez architekta praca ma charakter twórczy. Architekt jest współtwórcą aktywnie uczestniczącym w tworzeniu projektu i wnoszącym do niego swoje rozwiązania projektowe. Dzieło wykonane przez architekta spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych architekt jest twórcą dzieła. Ponadto architekt będzie przenosił na pracodawcę prawa autorskie w ramach zawartej umowy.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że przychody architekta z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi w wykonaniu zawartej umowy cywilnoprawnej, należy zaliczyć do przychodów ze źródła określonego w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z praw majątkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast stosownie do ust. 11 art. 41 ww. ustawy, płatnicy przy obliczaniu zaliczki nie stosują kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, jeżeli podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie, o którym mowa w zdaniu poprzednim, składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym 50% koszty znajdą zastosowanie do wynagrodzenia, które przysługuje architektowi za pracę twórczą wykonywaną przez niego w ramach umowy o dzieło, o ile istotnie, jak stwierdza Wnioskodawca, przedmiotowy projekt stanowi dzieło o charakterze twórczym zawierające indywidualne, niepowtarzalne rozwiązania. Jednocześnie praca ta musi faktycznie spełniać przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, skoro istotnie, jak stwierdza Wnioskodawca, architekt otrzymuje wynagrodzenie, z którym związane są prawa autorskie, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, uzyskany przez architekta przychód z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi w ramach zawartej umowy o dzieło zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ww. ustawy, od którego płatnik przed dokonaniem poboru zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy na mocy art. 22 ust. 9 pkt 1-3 dokonuje potrącenia 50% kosztów uzyskania przychodu, przy czym - jak wskazano powyżej - koszty te nie mogą przekroczyć #189; kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Mając powyższe na względzie na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zajęte przez Wnioskodawcę stanowisko w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od 1 stycznia 2013 r. należało uznać za nieprawidłowe, gdyż nie uwzględnia ono obowiązującej od 1 stycznia 2013 r. normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której w przypadku przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich koszty uzyskania przychodów określone w wysokości 50% uzyskanego przychodu, nie mogą przekroczyć #189; kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.