IPPB4/415-754/13-4/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2013 r. (data wpływu 15 listopada 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2014 r. (data nadania 22 stycznia 2014 r., data wpływu 27 stycznia 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 13 stycznia 2014 r. Nr IPPB4/415-754/13-2/MS (data nadania 14 stycznia 2014 r., data doręczenia 17 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości rolnej jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej sprzedaży użytków rolnych (grunty orne, grunty rolne zabudowane, łąki trwałe, pastwiska trwałe, rowy),

* nieprawidłowe - w części dotyczącej sprzedaży gruntu przeznaczonego pod drogi.

W dniu 15 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości rolnej.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-754/13-2/MS z dnia 13 stycznia 2014 r. (data nadania 14 stycznia 2014 r., data doręczenia 17 stycznia 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Pismem z dnia 21 stycznia 2014 r. (data nadania 22 stycznia 2014 r., data wpływu 27 stycznia 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 20 listopada 1992 r. Wnioskodawca jest jednym z trzech spadkobierców Kazimierza M., byłego właściciela majątku B. Pozostałymi spadkobiercami są Pani Romana M. i Pan Jerzy M. Przedmiotowa nieruchomość jest położona w miejscowościach Ch., B., E., gminie B., powiecie ś., województwie w. i obejmuje działki gruntu o numerach 74, 179/37, 5195/3, 89/2, 91/14, 91/16, 117/15, 126, 174/4, 176, 190, 192, 193, 194, 195, 196, 197, 48, część działki o numerze 76/3, tj. w zakresie odpowiadającym dawnej parceli wchodzącej w skład majątku B., dla której Sąd Rejonowy w K. Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w Ś. prowadzi Księgę Wieczystą. Powierzchnia przedmiotowej nieruchomości, będącej gospodarstwem rolnym, wynosi 440,8931 ha, z czego 333,3491 ha stanowi grunty orne, 52,1809 ha stanowi grunty rolne zabudowane, 47,7931 ha stanowi łąki trwałe, 5,81 ha stanowi pastwiska trwałe, 0,52 ha przeznaczone jest pod drogi, a 1,24 ha pod rowy.

W dniu 7 marca 1945 r. nieruchomość została przejęta przez Skarb Państwa na mocy Dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego o przeprowadzeniu reformy rolnej z dnia 6 września 1944 r. (Dz. U. z 1945 r. Nr 3, poz. 13).

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa z dnia 19 października 1991 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1187) pierwszeństwo w nabyciu nieruchomości Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa przysługuje byłemu właścicielowi zbywanej nieruchomości lub jego spadkobiercom, jeżeli nieruchomość została przejęta na rzecz Skarbu Państwa przed dniem 1 stycznia 1992 r. W niniejszej sprawie rzeczone prawo przysługuje Wnioskodawcy oraz pozostałym spadkobiercom - Panu Jerzemu M. i Pani Romanie M.

Wskazać należy, że Pan Michał i Jerzy M. zamierzają z niego skorzystać, a następnie, w okresie nieprzekraczającym 5 lat, zbyć część lub całość gruntów. Co więcej, w związku ze sprzedażą przedmiotowa nieruchomość nie utraci charakteru rolnego oraz nie nastąpi przekształcenie sposobu użytkowania gruntów łączące się ze zmianą dotychczasowego przeznaczenia.

W uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował, że grunty przeznaczone pod drogi nie znajdują się na użytkach rolnych. Ponadto w ewidencji gruntów i budynków są sklasyfikowane jako drogi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku zbycia, w okresie nieprzekraczającym 5 lat, nabytego na podstawie prawa pierwszeństwa, prawa własności całości lub części nieruchomości, powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os6b fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361) źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Co więcej, z art. 21 ust. 1 pkt 28 wyżej wymienionej ustawy wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości łub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Jednakże, przedmiotowe zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Niniejszym wskazać należy, że majątek B., który Wnioskodawca zamierza nabyć wraz z drugim spadkobiercą stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 Ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, (tekst jedn.: z dnia 20 lipca 2006 r., Dz. U. Nr 136, poz. 969) i na skutek jej zbycia nie utraci ono charakteru rolnego. Z tego względu Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części przedmiotowej nieruchomości są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Taka interpretacja została również przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2012 r. (IPTPB2/415-707/12-4/KSM), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2011 r. (IBPBII/2/415-458/11/JG) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2011 r. (IPPB4/415-249/11-4/LS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej sprzedaży użytków rolnych (grunty orne, grunty rolne zabudowane, łąki trwałe, pastwiska trwałe, rowy oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej sprzedaży gruntu przeznaczonego pod drogi.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujące zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i jest dokonywana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "gospodarstwo rolne". W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.). Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, użytki rolne dzielą się na:

Natomiast zgodnie z § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

Natomiast stosownie do § 68 ust. 3 ww. rozporządzenia grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się na:

Z kolei na podstawie pkt 5 Załącznika Nr 6 do omawianego rozporządzenia, do nieużytków zalicza się:

Niewątpliwie przedmiotowe zwolnienie - przy spełnieniu pozostałych warunków do niego uprawniających - obejmuje tylko przychody ze sprzedaży gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, a więc sklasyfikowanych, jako użytki rolne, w tym grunty orne, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, rowy. Natomiast jak wynika z powyższego rozporządzenia, droga nie została wymieniona, jako grunt wchodzący w skład gospodarstwa rolnego, tj. nie została sklasyfikowana, jako użytki rolne. Zatem, do przychodu ze sprzedaży części nieruchomości stanowiącej drogę nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do sprzedaży części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (tekst jedn.: grunty orne, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, rowy) wskazać należy, że z powołanego przepisu wynika, że dla zaistnienia zwolnienia w nim przewidzianego muszą być spełnione następujące przesłanki:

Jak wskazano, jedną z przesłanek wymienionych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy jest również konieczność zachowania charakteru rolnego gruntu. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujący jest cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy, co do dalszego przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednym z trzech spadkobierców byłego właściciela majątku B. W skład przedmiotowej nieruchomości, będącej gospodarstwem rolnym wchodzą grunty orne, grunty rolne zabudowane, łąki trwałe, pastwiska trwałe, drogi, rowy. Grunty przeznaczone pod drogi nie znajdują się na użytkach rolnych. Ponadto w ewidencji gruntów i budynków są sklasyfikowane jako drogi. W dniu 7 marca 1945 r. nieruchomość została przejęta przez Skarb Państwa na mocy Dekretu Polskiego Komitetu Wyzwolenia Narodowego o przeprowadzeniu reformy rolnej z dnia 6 września 1944 r. Wnioskodawcy oraz pozostałym spadkobiercom przysługuje pierwszeństwo w nabyciu tej nieruchomości Zasobu Własności rolnej Skarbu Państwa. W okresie nieprzekraczającym 5 lat nastąpi sprzedaż części lub całość gruntów. W związku ze sprzedażą przedmiotowa nieruchomość nie utraci charakteru rolnego oraz nie nastąpi przekształcenie sposobu użytkowania gruntów łączące się ze zmianą dotychczasowego przeznaczenia.

Powyższe okoliczności wskazują na spełnienie przesłanek uprawniających do przedmiotowego zwolnienia, przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości wchodzących według ww. rozporządzenia w skład gospodarstwa rolnego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie zaznaczyć jednak należy, że zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Ponadto, okoliczność czy dana nieruchomość lub jej część w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem obowiązek udowodnienia ich zaistnienia ciąży na podatniku, tj. osobie, która zamierza skorzystać ze zwolnienia. Zaś indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów.

Reasumując, w świetle wyżej cytowanych przepisów należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży nieruchomości, w części stanowiącej użytki rolne, w tym grunty orne, łąki trwałe, pastwiska trwałe, grunty rolne zabudowane, rowy, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z powyższego zwolnienia nie korzysta przychód uzyskany ze sprzedaży części nieruchomości stanowiącej drogę, gdyż nie została spełniona jedna z przesłanek warunkująca możliwość z jego skorzystania, tj. grunt nie został zakwalifikowany jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży drogi będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że interpretacje te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.