IPPB4/415-744/11-3/MP - Zwolnienie z opodatkowania wydatków poniesionych na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2011 r. (data wpływu 29 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników - jest prawidłowe.

W dniu 29 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jako pracodawca finansuje podnoszenie kwalifikacji zawodowych swoich pracowników poprzez współfinansowanie różnych form kształcenia (studiów wyższych, podyplomowych oraz różnych kursów podnoszących kwalifikacje zawodowe pracowników). Podnoszenie kwalifikacji zawodowych uzależnione jest od zgody pracodawcy i podpisaniu umowy pomiędzy pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe a pracodawcą (Wnioskodawcą). Na podstawie faktury VAT lub rachunku wystawionego przez jednostkę edukacyjną na Wnioskodawcę, jako nabywcę usługi, dokonuje się przelewu kwoty widniejącej na fakturze/rachunku, bezpośrednio na rachunek bankowy jednostki edukacyjnej bądź kwotę wypłaca się pracownikowi, jeśli wcześniej dokonał zapłaty płatności. Kwota płatności za przedmiotowe szkolenie nie jest traktowana jako opodatkowany przychód pracownika. Wnioskodawca wskazał, iż aktualnie wystąpił przypadek, w którym jednostka edukacyjna odmówiła pracownikowi wystawienia faktury na Wnioskodawcę, lecz wystawi wyłącznie na ww. pracownika, jako nabywcę usługi.

Wypłata dokonywana była w oparciu o umowę jaką zawarł Wnioskodawca z pracownikiem oraz dokumentu potwierdzającego dokonanie przez niego zapłaty na rzecz jednostki edukacyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie wystawionej przez jednostkę edukacyjną imiennej faktury VAT na pracownika, a nie na Wnioskodawcę (pracodawcę), pracownikowi można zastosować zwolnienie przedmiotowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych bez względu na sposób wystawienia faktury VAT, (tzn. czy na fakturze VAT uczelnia wpisze w miejsce nabywcy dane studenta - pracownika, czy dane zakładu pracy - Wnioskodawcy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zalicza się wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy. Należy zatem przyjąć, że co do zasady wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika na dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych stanowi przychód ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 15 lipca 2010 r., wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Z dniem 16 lipca 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 105, poz. 655), dalej ustawa, wypełniając lukę prawną jaka powstała po wydaniu w dniu 31 marca 2009 r. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt k 28/08). Uznano w nim art. 103 Kodeksu pracy za niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji. W tej sytuacji zarówno wskazana norma, jak i wydane na jego podstawie rozporządzenie utraciły moc obowiązującą z dniem 10 kwietnia 2010 r., tj. z upływem 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dz. U. Nr 58, poz. 485.

W art. 1 ww. ustawy wskazano, iż w Kodeksie pracy po art. 103 (który utracił moc) dodaje się art. 1031-1036. W myśl art. 1031 § 1 Kodeksu pracy przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Ww. ustawa w art. 2 nadała również nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Z kolei w art. 3 ustawy zmieniającej wskazano, iż do pracowników, którzy rozpoczęli podnoszenie kwalifikacji zawodowych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed dniem 16 lipca 2010 r.), stosuje się przepisy regulujące zasady i warunki podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników, obowiązujące przed dniem 11 kwietnia 2010 r.

Zatem w takich przypadkach stosuje się przepisy regulujące zasady i warunki podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracowników, obowiązujące przed utratą mocy art. 103 Kodeksu pracy oraz wydanego na jego podstawie ww. rozporządzenia. Dotyczy to zarówno umów zawartych przed dniem 11 kwietnia 2010 r., jak i od dnia 11 kwietnia 2010 r. do dnia 15 lipca 2010 r. w sytuacji, gdy umowa na podnoszenie kwalifikacji zawodowych zawarta została przed dniem 16 lipca 2010 r., a faktyczne szkolenia pracowników rozpoczęły się już po dniu 16 lipca 2010 r. zastosowanie znajdzie również przepis przejściowy ustawy zmieniającej, data zawarcia w tym przedmiocie umowy przesądza o zastosowaniu właściwych przepisów.

Natomiast nowe regulacje zawarte w art. 103¹-103⁶ Kodeksu pracy różnicują zakres świadczeń przysługujących pracownikom w zależności od tego, czy pracownik:

Pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia. Ponadto pracodawca może mu przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 103³ Kodeksu pracy), które w takich okolicznościach korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy, może być przyznane jedynie zwolnienie z całości lub części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia i urlop bezpłatny - w wymiarze ustalonym w porozumieniu zawieranym między pracodawcą i pracownikiem (art. 103⁶ Kodeksu pracy). Natomiast ewentualne dodatkowe świadczenia pracodawcy polegające np. na opłaceniu kosztów kształcenia pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy - nie są objęte zwolnieniem od podatku określonym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w rezultacie stanowią przychód tej osoby ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto należy zaznaczyć, iż pracodawca zawiera - na piśmie - z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron. Postanowienia umowy nie mogą być jednak mniej korzystne niż przepisy Kodeksu pracy (art. 103^{4 §} 1 i 2 Kodeksu pracy). Pracodawca nie ma obowiązku zawarcia umowy, jeżeli nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych (art. 103^{4 §} 3 Kodeksu pracy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, jako pracodawca finansuje podnoszenie kwalifikacji zawodowych swoich pracowników poprzez współfinansowanie różnych form kształcenia. Podnoszenie kwalifikacji zawodowych uzależnione jest od zgody pracodawcy i podpisaniu umowy pomiędzy pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe a pracodawcą (Wnioskodawcą). Na podstawie faktury VAT lub rachunku wystawionego przez jednostkę edukacyjną na Wnioskodawcę, jako nabywcę usługi, dokonuje się przelewu kwoty widniejącej na fakturze/rachunku, bezpośrednio na rachunek bankowy jednostki edukacyjnej bądź kwotę wypłaca się pracownikowi, jeśli wcześniej dokonał zapłaty płatności. Wnioskodawca wskazał, iż aktualnie wystąpił przypadek, w którym jednostka edukacyjna odmówiła pracownikowi wystawienia faktury na Wnioskodawcę, lecz wystawi wyłącznie na ww. pracownika, jako nabywcę usługi.

Wypłata dokonywana była w oparciu o umowę jaką zawarł Wnioskodawca z pracownikiem oraz dokumentu potwierdzającego dokonanie przez niego zapłaty na rzecz jednostki edukacyjnej.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy uznać, iż ponoszony przez pracodawcę koszt podnoszenia kwalifikacji zawodowych za pracownika poprzez współfinansowanie różnych form kształcenia, które odbywają się za zgodą pracodawcy, stanowi dla pracownika dochód korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto należy zaznaczyć, iż dla oceny możliwości zwolnienia od opodatkowania nie ma znaczenia fakt, czy na fakturze VAT uczelnia wpisze w miejsce nabywcy dane studenta - pracownika, czy dane zakładu pracy - Wnioskodawcy.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różnić się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.