IPPB4/415-740/09-2/JK - Opodatkowanie dochodów z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu lub dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2009 r. (data wpływu 9 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu lub dyrektora spółki mającej siedzibę na terytorium Cypru - jest prawidłowe.

W dniu 9 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu lub dyrektora spółki mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą stałe miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (polskim rezydentem podatkowym). Wnioskodawca ma zamiar objąć udziały w kapitale zakładowym spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze (dalej: Spółka). Z tytułu posiadanych udziałów, Wnioskodawca w przyszłości może uzyskiwać zyski w postaci dywidend. Ponadto, jako udziałowiec, Wnioskodawca może pełnić w Spółce funkcje członka zarządu lub dyrektora. Z tytułu pełnienia jednej z tych funkcji, Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie (tzw. "Directors Fees").

W związku z możliwością uzyskiwania wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu lub dyrektora w Spółce oraz wypłat z tytułu udziału w zyskach Spółki Wnioskodawca pragnie potwierdzić, zasady opodatkowania takich przychodów na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm., dalej: ustawa o p.d.o.f.) oraz umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków i majątku (Dz. U. z dnia 8 grudnia 1993 r., dalej: Umowa).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu lub dyrektora, niezależnie od jego wysokości będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. w Polsce, a ponadto, jak wynika z treści art. 16 Umowy, może podlegać opodatkowaniu również na Cyprze. Należy dodatkowo zauważyć, iż użyty w tekście umowy zwrot "wynagrodzenie dyrektorów" należy interpretować szeroko, stosując go również do dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu. Potwierdza to również brzmienie art. 16 Umowy w wersji angielskiej, który wymienia organ określany jako "the board of directors", czyli organ o charakterze zarządczym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) oraz ust. 4 Umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o p.d.o.f., podwójnego opodatkowania w Polsce należy unikać stosując tzw. metodę wyłączenia z progresją. Oznacza to, iż dochód Wnioskodawcy uzyskany na Cyprze, niezależnie od jego wysokości, będzie zwolniony od opodatkowania w Polsce. Przy czym jeżeli Wnioskodawca uzyska inne dochody w danym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., dochód uzyskany na Cyprze uwzględniony zostanie w pełnej wysokości dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy p.d.o.f., osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródła przychodów (tzw. zasada nieograniczonego obowiązku podatkowego). Stosownie do brzmienia art. 4a ustawy o p.d.o.f., opisaną zasadę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Z treści art. 16 Umowy wynika, że wynagrodzenie dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej Spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim umawiającym się państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów, uzyskiwanych z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej Spółki.

W świetle polskiego brzmienia art. 16 Umowy może powstać wątpliwość, czy wynagrodzenie otrzymane przez członka zarządu Spółki cypryjskiej może zostać zwolnione z opodatkowania w Polsce w sytuacji, gdy osoba ta jest polskim rezydentem i nie osiąga dochodów z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej. Należy jednak podkreślić, że takie wątpliwości nie powstają na gruncie angielskojęzycznej wersji umowy, którą zgodnie z art. 30 Umowy należy uznawać, za rozstrzygającą w przypadku istnienia rozbieżności przy interpretacji tekstu umowy (co zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2009 r. Nr IPPB4/415-604/09-2/JK2).

Artykuł 16 umowy w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanych jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza". Oznacza to, że art. 16 Umowy znajduje również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji zarządczych w Spółce. Zatem, zgodnie z wskazanym wyżej przepisem, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski z tytułu członkostwa w zarządzie Spółki lub pełnienia funkcji dyrektorskich w spółce mającej siedzibę na Cyprze, może być opodatkowany na Cyprze. W takim przypadku w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, którą jest tzw. metoda wyłączenia z progresją.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 oraz ust. 4 Umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o p.d.o.f., jeżeli podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 27 ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższych regulacji wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu lub dyrektora spółki będzie podlegać opodatkowaniu zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce oraz, jak wynika z treści art. 16 Umowy, może być także opodatkowane na Cyprze. Jednocześnie w Polsce należy unikać podwójnego opodatkowania, stosując określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) oraz ust. 4 Umowy, w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o p.d.o.f., tzw. metodę wyłączenia z progresją. Oznacza to, iż dochód Wnioskodawcy uzyskany na Cyprze, niezależnie od jego wysokości będzie zwolniony od opodatkowania w Polsce. Przy czym, jeżeli Wnioskodawca uzyska inne dochody w danym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., dochód uzyskany na Cyprze uwzględniony zostanie w pełnej wysokości dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają także liczne interpretacje władz skarbowych, w tym m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 października 2009 r. (Nr IPPB4/415-493/09-2/JS), z dnia 9 lipca 2009 r. (Nr IPPB4/415-447/09-2/JK2) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2009 r. (Nr IPPB4/415-308/09-2/JS).

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast odpowiedzi na pytanie nr 2 zostanie rozpatrzone odrębnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Na podstawie art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

W myśl art. 16 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) w sprawie unikania podwójnego opodatkowania wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów, uzyskiwanych z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki.

Artykuł 30 ww. Umowy stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Artykuł 16 umowy w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że art. 16 Umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej.

Cypryjskie prawo spółek nie przewiduje istnienia w spółkach takiego organu jak "rada nadzorcza". Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki spoczywa na dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady jednoosobowo, jednocześnie nie tworząc w myśl postanowień cypryjskiego prawa spółek organu o charakterze "rady nadzorczej", a co najwyżej "radę dyrektorów". Natomiast wykonywane przez podatnika czynności nadzoru odpowiadają w swym zakresie czynnościom wykonywanym przez członów "rad nadzorczych".

Reasumując, w przedmiotowej sprawie do wynagrodzeń Wnioskodawcy, który będzie pełnił albo funkcję członka zarządu albo funkcję dyrektora znajdzie zastosowanie art. 16 Umowy.

W myśl ww. przepisu umowy, dochód osoby mającej zamieszkanie na terytorium Polski pełniącej funkcję członka zarządu w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) umowy należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania, w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Postanowienie to wskazuje natomiast, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Prawidłowe jest, zatem stwierdzenie, że fakt, iż Republika Cypru w wewnętrznych przepisach podatkowych nie przewiduje opodatkowania tego rodzaju dochodów nie wpływa na sytuację Wnioskodawcy na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wyklucza to bowiem zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, przewidzianej stosowną konwencją międzynarodową.

Artykuł 24 ust. 4 umowy stanowi, że jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem tej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to więc, iż dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli podatnik uzyskałby w danym roku podatkowym inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

Reasumując dochody jakie Wnioskodawca będzie uzyskiwał z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu lub dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy, tj. na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie w Polsce należy uniknąć podwójnego opodatkowania stosując tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Oznacza to, że dochód Wnioskodawcy uzyskany na Cyprze jest zwolniony od opodatkowania w Polsce, przy czym jeżeli Wnioskodawca uzyskałby inne dochody w danym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych w Polsce zgodnie z ww. metodą, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczania stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.