IPPB4/415-724/14-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.) uzupełniony pismem z dnia 20 listopada 2014 r. (data nadania 25 listopada 2014 r., data wpływu 28 listopada 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 18 listopada 2014 r. Nr IPPB4/415-724/14-2/JK (data nadania 18 listopada 2014 r., data doręczenia 20 listopada 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej sprzedaży lokali mieszkalnych,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej sprzedaży prawa wieczystego użytkowaniu gruntu.

W dniu 22 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 18 listopada 2014 r. Nr IPPB4/415-724/14-2/JK (data nadania 18 listopada 2014 r., data doręczenia 20 listopada 2014 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 20 listopada 2014 r. (data nadania 25 listopada 2014 r., data wpływu 28 listopada 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Nieruchomość położona przy ul. D. w W., w której udział wynoszący 1/2 części przypadający na Wnioskodawcę, objęta była działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. Nr 50, poz. 279), zwanym dalej "Dekretem". Z dniem 21 listopada 1945 r., tj. z dniem wejścia w życie Dekretu nieruchomości warszawskie, w tym grunty przedmiotowej nieruchomości przeszły na własność gminy m.st. Warszawy, a od 1950 r. z chwilą likwidacji gmin na własność Skarbu Państwa. Nieruchomość na podstawie decyzji komunalizacyjnej z dnia 6 kwietnia 1992 r. stała się własnością m.st. Warszawy. Natomiast zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju miasta stołecznego Warszawy (Dz. U. z 2002 r. Nr 41, poz. 361 z późn. zm.) nieruchomość stanowiła własność m.st. Warszawy.

Na przedmiotowym gruncie posadowiony jest budynek, budynek został wybudowany po wojnie. Zgodnie z art. 5 Dekretu, budynki oraz inne przedmioty, znajdujące się na gruntach, przechodzących na własność gminy m.st. Warszawy, pozostają własnością dotychczasowych właścicieli. W momencie sprzedaży Wnioskodawcy, budynek stanowił własność Spółdzielni Pracy. Aktem notarialnym z dnia 19 marca 2003 r. budynek został sprzedany Wnioskodawcy i Spółce z o.o. Wnioskodawca nabył budynek wraz roszczeniami do gruntu wynikającymi z Dekretu w udziale wynoszącym 1/4 część. Na mocy umowy zamiany z dnia 15 czerwca 2005 r. na własność Wnioskodawcy przeszedł udział wynoszący 1/4 część we współwłasności budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności wraz ze związanymi z jego własnością prawami i roszczeniami do gruntu. W wyniku powyższego na Wnioskodawcę przypadała współwłasność w 1/4 części budynku.

W dniu 23 listopada 2006 r. Prezydent Miasta Stołecznego Warszawy wydał decyzję, w której po rozpatrzeniu sprawy orzekł ustanowić na lat 99 prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w Warszawie, na rzecz Wnioskodawcy wynoszącym 1/2 części oraz Spółki z o.o. w udziale wynoszącym 1/2 części. W dniu 26 stycznia 2009 r. został podpisany akt notarialny "Umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste oraz oświadczenia o ustanowieniu służebności gruntowej". Na mocy tej Umowy Miasto Stołeczne Warszawa oddało w użytkowanie wieczyste grunt na rzecz Wnioskodawcy w udziale wynoszącym 1/2 część oraz Sp. z o.o. w udziale wynoszącym 1/2 część.

Podsumowując, Wnioskodawca prawa do udziału we współwłasności budynku nabył w drodze umowy sprzedaży dnia 19 marca 2003 r. oraz w drodze umowy zamiany dnia 15 czerwca 2005 r. Udział w prawie użytkowania wieczystego do przedmiotowego gruntu Wnioskodawca nabył w drodze decyzji administracyjnej potwierdzonej umową cywilnoprawną w formie aktu notarialnego z dnia 26 stycznia 2009 r., na podstawie dekretu warszawskiego, a więc w drodze restytucji. Dnia 19 sierpnia 2014 r. został zawarty akt notarialny na mocy, którego zostało zniesione współużytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej oraz zniesiona współwłasność posadowionego na niej budynku w taki sposób, że została ustanowiona odrębna własność lokali. W najbliższej przyszłości Wnioskodawca zamierza sprzedać kilka wyodrębnionych w nieruchomości lokali stanowiących jego własność.

W uzupełnieniu z dnia 20 listopada 2014 r. (data nadania 25 listopada 2014 r., data wpływu 28 listopada 2014 r.) poinformowano, że:

1. Wnioskodawca nie jest spadkobiercą pierwotnych właścicieli, którym nieruchomość odebrano na podstawie dekretu Bieruta.

2. Zgodnie z § 3 umowy "Przedstawiciele Spółdzielni oświadczają że sprzedają opisany w § 1 tego aktu budynek wraz z roszczeniami do gruntu wynikającymi z dekretu o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy.... "

3. Wartość nabytych lokali w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawcy w wyniku nabycia w dniu 19 marca 2003 r. oraz w dniu 15 czerwca 2005 r.

4. Zniesieniu współwłasności nie towarzyszyły spłaty lub dopłaty.

5. Wnioskodawca nie jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą.

6. Zakupiony budynek nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej.

7. Sprzedawane lokale są lokalami mieszkalnymi.

8. Sprzedaż lokali nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży lokali w części nieruchomości nabytej w drodze umowy sprzedaży dnia 19 marca 2003 r. oraz w drodze umowy zamiany dnia 15 czerwca 2005 r. będzie podlegać opodatkowaniu zryczaltowanym 10% podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przepis art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. Nr 64, poz. 361 z późn. zm.), wskazuje źródła przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, do źródeł przychodów zalicza się m.in. odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis stanowi, że przychód ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu, w przypadku gdy odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przychód ze sprzedaży po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Istotna jest kwestia od kiedy należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powyżej cytowanym przepisie. Niezbędne jest więc ustalenie momentu nabycia przez Wnioskodawcę udziału w prawie własności nieruchomości. W konsekwencji niezbędne jest rozstrzygnięcie kwestii, czy stwierdzenie braku podstaw do przejęcia nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa i potwierdzenie własności przez obecnego właściciela stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy rozstrzygnięciu tego zagadnienia należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy utraty prawa własności.

W sytuacji, gdy dochodzi do zwrotu bezprawnie zajętej nieruchomości jej właścicielom, wówczas prawo do zwrotu znajduje swe źródło w umowie sprzedaży przenoszącej prawo własności. W dopuszczonych prawem sytuacjach - u podstaw zwrotu wywłaszczonej nieruchomości (także przejętej wskutek karnego przymusu) leży wola prawowitego właściciela. Jeśli przejęta w drodze przymusu nieruchomość jest zwracana właścicielowi - osoby, którą pozbawiono tej nieruchomości, to prawo do zwrotu ma swe źródło w nabyciu - w przypadku Wnioskodawcy w drodze umowy sprzedaży.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem - trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Nabycie i utrata własności (w tym także własności nieruchomości) jest opisana w art. 155 oraz 231 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). U podstaw nabycia i zbycia rzeczy oraz nieruchomości, w rozumieniu kodeksowym, leży wola nabywcy. Swoboda zawierania umów jest naczelną zasadą Kodeksu cywilnego.

Zaś prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

W niniejszej sprawie w drodze umowy sprzedaży z dnia 19 marca 2003 r. oraz w drodze umowy zamiany z dnia 15 czerwca 2005 r., Wnioskodawca nabył udział w 1/2 części we współwłasności budynku położonego w Warszawie. Zgodnie z art. 5 Dekretu, budynki oraz inne przedmioty, znajdujące się na gruntach, przechodzących na własność gminy m.st. Warszawy, pozostają własnością dotychczasowych właścicieli.

Dnia 26 stycznia 2009 r. Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu aktem notarialnym. Ustanowienie wieczystego użytkowania nastąpiło w wyniku decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy. Decyzję te wydano na podstawie przepisów art. 7 Dekretu. Oddanie w użytkowanie wieczyste "gruntu warszawskiego" skomunalizowanego Dekretem, w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny. Z art. 7 Dekretu wynika, że:

1. dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, a jeżeli chodzi o grunty oddane na podstawie obowiązujących przepisów w zarząd i użytkowanie - użytkownicy gruntu mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną.

2. Gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne - ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej.

3. W razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta.

4. W przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie.

5. W razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9. Zgodnie z art. 9 dekretu, odszkodowanie miało być wypłacone w "miejskich papierach wartościowych", które jednak nigdy nie zostały wyemitowane.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność gminy m.st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 Dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 Dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli więc nieruchomość gruntowa została zwrócona w drodze decyzji administracyjnej przywracającej stosunki prawne sprzed wywłaszczenia to należy uznać, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia tej nieruchomości, nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nastąpiło w dniu umowy sprzedaży z dnia 19 marca 2003 r. (1/4 część) oraz w drodze umowy zamiany z dnia 15 czerwca 2005 r. (1/4 część).

W związku z powyższym, przychód uzyskany ze sprzedaży lokali w nieruchomości przy ul. Długosza przez Wnioskodawcę nie stanowi źródła przychodu w świetle w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż bowiem nastąpiła po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Na temat istoty zwrotu nieruchomości wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. III SA/Wa 582/08: "...decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Przywraca bowiem prawo własności nieruchomości jej poprzedniemu właścicielowi lub jego następcom prawnym. Jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie do zwracanej nieruchomości. Decyzja o zwrocie powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego spadkobierców, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe."

W kwestii opodatkowania w podobnej sprawie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 grudnia 2010 r. Nr IPPB4/415-724/10-2/JS, w którym stwierdził, że "Sprzedaż udziału w nieruchomości zwróconej na podstawie dekretu z dnia 26 października 1945 r., nie stanowi źródła przychodu w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, także wtedy, gdy sprzedaż ta zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił jej zwrot." W podobnej sprawie zajął stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 8 stycznia 2010., Nr IPPB2/415-618/09-4/AS, interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 8 września 2011 r. Nr IPPB2/415-540/11-2/AK.

Reasumując, sprzedaż lokali w nieruchomości, położonej w Warszawie przy ul. Długosza przez Wnioskodawcę nie będzie podlegała opodatkowaniu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że źródłem przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Przez pojęcie "nabycie" należy rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności, a zatem m.in. zamianę. Zgodnie bowiem z treścią art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 Kodeksu, zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że rezultatem umowy zamiany nieruchomości jest nabycie na własność innej nieruchomości. Natomiast, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze zamiany, datą, od której należy liczyć okres pięcioletni, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest rok, w którym dokonano zamiany nieruchomości. Data, w której dokonano zamiany nieruchomości jest datą nabycia nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży i z tą datą należy wiązać skutki podatkowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, aktem notarialnym z dnia 19 marca 2003 r. Wnioskodawca zakupił budynek wraz z prawami i roszczeniami do gruntu wynikającymi z dekretu Bieruta z dnia 26 października 1945 r., wynoszącymi 1/4 część. Na mocy umowy zamiany z dnia 15 czerwca 2005 r. na własność Wnioskodawcy przeszedł udział 1/4 części we współwłasności budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności wraz ze związanymi z jego własnością prawami i roszczeniami do gruntu. W wyniku powyższego na Wnioskodawcę przypadła współwłasność w 1/2 części budynku. W dniu 23 listopada 2006 r. Prezydent m.st. Warszawy wydał decyzję, w której orzekł ustanowić na 99 lat prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w Warszawie na rzecz Wnioskodawcy wynoszącym 1/2 części oraz drugiego współwłaściciela. W dniu 26 stycznia 2009 r. został podpisany akt notarialny "Umowa o oddanie gruntu we użytkowanie wieczyste oraz oświadczenia o ustanowieniu służebności gruntowej", na mocy której m.st. Warszawa oddało w użytkowanie wieczyste grunt m.in. na rzecz Wnioskodawcy w udziale 1/2 części. Przy czym, Wnioskodawca nie jest spadkobiercą pierwotnych właścicieli, którym nieruchomość odebrano na podstawie dekretu Bieruta.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Oddanie w użytkowanie wieczyste "gruntu warszawskiego" skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

* dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

* gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne - ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

* w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

* w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

* w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność m.st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

W świetle powyższego, stwierdza się, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Wnioskodawca nie był w przeszłości właścicielem, ani nie jest spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej. Wnioskodawca prawa i roszczenia do części przedmiotowej nieruchomości nabył najpierw w wyniku umowy sprzedaży z dnia 19 marca 2003 r., a następnie w wyniku umowy zamiany z dnia 15 czerwca 2005 r. Na tej podstawie Wnioskodawca stał się podmiotem uprawnionym do żądania ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu. W znaczeniu prawnym dopiero ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy użytkowania wieczystego nieruchomości będzie stanowiło nabycie prawa użytkowania wieczystego.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w formie aktu notarialnego stanowi jej nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co znajduje odzwierciedlenie, np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06.

Jeżeli chodzi o budynki znajdujące się na gruntach przechodzących na własność gminy miasta Warszawy, to zgodnie z art. 5 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy, pozostają one własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

Przepis ten obejmował zatem tylko takie budynki, które istniały, a więc były wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami Dekretu grunt stał się własnością miasta. Natomiast budynki wybudowane na gruntach warszawskich po wejściu Dekretu w życie stawały się z chwilą ich wzniesienia - bez względu na to, kto je wznosił - własnością właściciela gruntów, czyli gminy - zgodnie z zasadą prawa cywilnego, że wszystko, co zostaje wzniesione na gruncie staje się własnością właściciela gruntu (superficies solo cedit). W przypadku wzniesienia budynku na cudzym gruncie przysługuje roszczenie z tytułu rozliczenia nakładów określone w Kodeksie cywilnym. Zagadnienie to jednak jest poza reglamentacją Dekretu warszawskiego, Dekret bowiem rozwiązywał kwestię własności budynków posadowionych na uwłaszczanych gruntach warszawskich, które istniały w chwili wejścia dekretu w życie, a nie wybudowanych później.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że na gruncie objętym działaniem Dekretu jest posadowiony budynek, wybudowany po wojnie. Wnioskodawca zakupił własność 1/4 części budynku w dniu 19 marca 2003 r. oraz w wyniku umowy zamiany nabył 1/4 część budynku. Z uwagi na powyższe, data zakupu oraz data umowy zamiany współwłasności znajdującego się na nieruchomości budynku, będzie stanowiła, co do zasady, jego nabycie przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, dnia 19 sierpnia 2014 r. został zawarty akt notarialny na mocy którego, zostało zniesione współużytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej oraz zniesiona współwłasność posadowionego na niej budynku w ten sposób, że została ustanowiona odrębna własność lokali.

Współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny). Zgodnie z art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego - art. 196 § 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 210 i nast.k.c., każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. W wyniku podziału fizycznego powstają nowe rzeczy.

Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat.

W przypadku, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu musi być traktowany w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Za datę nabycia nieruchomości, w przypadku gdy była ona przedmiotem zniesienia współwłasności, uważa się datę, w której dokonano przeniesienia własności nieruchomości na nowego właściciela. Jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności takiej nieruchomości udział w niej się zwiększa, to data zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu zniesienia współwłasności.

Wnioskodawca wskazał, że wartość nabytych lokali mieszkalnych nabytych w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale jaki przysługiwał Mu w wyniku nabycia w dniu 19 marca 2003 r. oraz w dniu 15 czerwca 2005 r. Zniesieniu współwłasności nie towarzyszyły spłaty lub dopłaty. W najbliższej przyszłości Wnioskodawca zamierza sprzedać kilka lokali mieszkalnych.

Wobec powyższego, należy więc stwierdzić, że za datę nabycia 1/2 udziału w budynku należy uznać odpowiednio w 1/4 części w dniu zawarcia umowy sprzedaży, tj. 19 marca 2003 r. oraz w 1/4 części w dniu zawarcia umowy zamiany, tj. 15 czerwca 2005 r. Natomiast za datę nabycia 1/2 udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu należy uznać datę nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. w dacie zawarcia aktu notarialnego ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy użytkowania wieczystego opisanego gruntu, tj. 26 stycznia 2009 r.

Tym samym, sprzedaż lokali mieszkalnych nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu przypisanego do sprzedawanych lokali mieszkalnych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie będzie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując skutki podatkowe sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od dnia 1 stycznia 2009 r. zastosowanie mają przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Należy jednakże zauważyć, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokali mieszkalnych nabytych odpowiednio w części w dniu 19 marca 2003 r. oraz w części w dniu 15 czerwca 2005 r. nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ze względu na fakt, że upłynął już termin 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Natomiast sprzedaż, dokonana przed upływem terminu pięcioletniego, udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu nabytego w dniu 26 stycznia 2009 r. będzie stanowiło źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Jednakże należy wskazać, że dochód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części w jakiej zostanie wydatkowany, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpił odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.