IPPB4/415-718/11-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2011 r. (data wpływu 19 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Żołnierz zawodowy, na podstawie art. 24 ust. 1 i 3 Ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593 z późn. zm.) może być skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Skierowanie żołnierza do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 lit. b Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 184, poz. 1237 z późn. zm.), następuje w przypadkach pełnienia tej służby w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

Żołnierz zawodowy, o którym mowa powyżej, na podstawie art. 102 ust. 4 ww. ustawy oraz § 4 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 5 marca 2010 r., w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 41, poz. 243 z późn. zm.), otrzymuje należność zagraniczną w miesięcznej wysokości, określonej przy zastosowaniu mnożników najniższego uposażenia. Mnożnik ten uzależniony jest od stopnia wojskowego stanowiska służbowego, na które został skierowany.

Żołnierzowi zawodowemu, o którym mowa powyżej, przysługuje ponadto:

* na podstawie art. 102 ust. 5 ww. ustawy, dodatek wojenny, o ile przebywa on w strefie działań wojennych;

* na podstawie § 4 pkt 7 i 8 ww. rozporządzenia, zwiększenie stawki należności zagranicznej od 20-70% kwoty najniższego uposażenia. Zwiększenie to ustala Minister Obrony Narodowej;

* na podstawie § 4 pkt 14 ww. rozporządzenia, należność zagraniczna za czas przejazdu od dnia wyjazdu z kraju do rejonu działania jednostki wojskowej i z powrotem, jeżeli czas przejazdu trwał dłużej niż 1 dzień;

* na podstawie pkt 8 ww. rozporządzenia, diety oraz zwrot kosztów przejazdów i noclegów, w sytuacji odbywania podróży służbowej poza miejscowością, w której pełni on służbę poza granicami państwa.

Obecnie Dowództwo Operacyjne nalicza i wypłaca ww. należności pieniężne dla żołnierza zawodowego skierowanego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji i organizacji międzynarodowych i sił międzynarodowych. Żołnierz ten zajmuje stanowisko szefa sztabu STANDING NATO MINE COUNTERMEASURES (nazwa skrócona: SNMCMG1, nazwa polska: Stały Zespół Obrony Przeciwminowej NATO). Powyższe stanowisko utworzone zostało obecnie na estońskim okręcie dowodzenia ENS "T".

Analizując opisywany przypadek pod kątem podatkowym, należy zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Jak wynika z powyższego, przychody osiągnięte z tytułu skierowania żołnierza na stanowisko w zespole SNMCM, co do zasady, nie są wyłączone z opodatkowania.

Rozważyć jednak należy istotną okoliczność, która zdaniem Dowództwa Operacyjnego bezpośrednio wpływa na możliwość uznania, że ze względu na cel i charakter wykonywanych przez żołnierzy zespołu SNMCM zadań, należności otrzymywane z tego tytułu powinny być wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zadania realizowane przez zespół SNMCM są ściśle i nierozerwalnie związane z akcjami zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, które realizowane są poprzez m.in.:

* patrolowanie akwenów morskich w poszukiwaniu i likwidowaniu min, które mogłyby zostać postawione w celach terrorystycznych zamachów na statki żeglugi pasażerskiej i transportowej;

* zabezpieczenie akwenów morskich przed bezpośrednimi akcjami terrorystycznej napaści na statki pasażerskie i transportowe.

Istnieje jeszcze jedna ważna przesłanka na poparcie takiego stanowiska, mianowicie fakt, że żołnierze pełniąc zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w ramach zespołu SNMCM, i osiągając z tego tytułu przychody, narażają swoje zdrowie i życie w stopniu podobnym, jak żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Zastosowanie takiego rozwiązania pozwoli w ramach obowiązującego prawa, w sposób godny wynagrodzić trud żołnierskiej służby zawodowej, pełnionej z narażeniem życia i zdrowia poza granicami państwa, w celu budowy pozytywnego wizerunku Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej na arenie międzynarodowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawcy wydaje się słusznym, że przychody uzyskane z tytułu pełnienia przez żołnierza zawodowego służby wojskowej poza granicami państwa, na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1 lit. b Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, tj. w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sil wielonarodowych, powinny być wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że w przypadku nie uznania przez Izbę Skarbową powyższej argumentacji i stwierdzenia konieczności objęcia przedstawionych przychodów podatkiem, to wydaje się słusznym, że w omawianym przypadku zastosowanie mają zapisy art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, a mianowicie, że wolnym od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 ww. ustawy, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody m.in. ze stosunku służbowego, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, w kwocie 30% diety, określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Należy podkreślić, że zgodnie z § 4 ust. 3 ww. rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży. W omawianym przypadku, w sytuacji, gdy nie można określić "docelowego państwa podróży" (okręt ENS "T" wykonuje zadania w różnych akwenach okalających Europę, m.in. na Morzu Bałtyckim, Morzu Północnym i części Oceanu Atlantyckiego) słusznym wydaje się przyjąć, że wysokość diety należy ustalić zgodnie z lp.109 Załącznika do ww. rozporządzenia, tj. dla państw innych niż wymienionych w lp. 1-108.

Dodatkowo Wnioskodawca rozważa prawidłowość stosowania wobec przedmiotowych przychodów kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 koszty uzyskania przychodów z tytułu m.in. stosunku służbowego wynoszą 111,25 zł miesięcznie, gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego.

Stosunek służbowy żołnierza służby stałej, zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, powstaje w drodze powołania na podstawie dobrowolnego zgłoszenia się do tej służby. Z tytułu pełnienia ww. służby, na podstawie art. 71 ust. 1 ww. ustawy, żołnierze otrzymują uposażenie i "inne należności pieniężne". Zgodnie z art. 73 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, w ramach "innych należności pieniężnych", żołnierze otrzymują należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Analizując powyższe Wnioskodawcy wydaje się słusznym, że skoro żołnierz pozostaje w jednym stosunku służbowym z tytułu którego otrzymuje uposażenie, które jest objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych i wobec którego stosuje się już koszty uzyskania przychodu, to nie ma podstaw prawnych do zastosowania kosztów uzyskania przychodu wobec "innych należności pieniężnych" (w tym jak wyżej przedstawiono.,innych należności pieniężnych", związanych z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa), które uzyskuje z tego samego stosunku służbowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej dotyczy zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnośnie kosztów uzyskania przychodów (pyt. Nr 3). Natomiast w zakresie zwolnienia z opodatkowania należności otrzymywanych przez żołnierzy zawodowych (pyt. Nr 1) oraz zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy świadczeń wypłacanych żołnierzom zawodowym (pyt. Nr 2) zostaną wydane odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym jest niestosowanie kosztów uzyskania dla ww. przychodów żołnierza.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 9 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593 z późn. zm.) stosunek służbowy żołnierza służby stałej powstaje w drodze powołania lub na podstawie dobrowolnego zgłoszenia się do służby Stosunek służbowy żołnierza służby kontraktowej powstaje w drodze powołania na podstawie kontraktu zawartego między osobą, która dobrowolnie zgłosiła się do tej służby, a właściwym organem.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ww. ustawy, żołnierze zawodowi otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne określone w ustawie.

Uposażenie żołnierzy zawodowych składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków do uposażenia. Z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej żołnierz zawodowy otrzymuje tylko jedno uposażenie (art. 72 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 73 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, żołnierze zawodowi otrzymują inne należności pieniężne unormowane jako należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Natomiast art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewiduje zastosowanie kosztów uzyskania do przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

Zatem prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodów wynika m.in. z istnienia stosunku służbowego, z którego żołnierze uzyskują dochód w postaci uposażenia.

Mając na uwadze powyższe do przychodów ze stosunku służbowego zaliczają się tylko uzyskiwane przez żołnierzy uposażenia. W związku z tym, Wnioskodawca dokonujący wypłaty uposażenia - jako płatnik - jest obowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów.

Do przychodów ze stosunku służbowego nie można natomiast zaliczyć innych należności pieniężnych bowiem wynikają one jedynie z pełnienia przez żołnierzy służby poza granicami państwa. Tym samym w odniesieniu do innych należności pieniężnych nie jest zasadne naliczanie kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.