IPPB4/415-718/10-4/JK - Zasady skorzystania z ulgi odsetkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z zaciągniętym kredytem mieszkaniowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2010 r. (data wpływu 13 września 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 listopada 2010 r. (data nadania 26 listopada 2010 r., data wpływu 29 listopada 2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 17 listopada 2010 r. (data nadania 17 listopada 2010 r., data doręczenia 22 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi odsetkowej

* jest prawidłowe - w części dotyczącej ustalenia 3-letniego terminu,

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej możliwości jednorazowego odliczenia od dochodu odsetek od kredytu w dowolnym roku podatkowym.

W dniu 13 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi odsetkowej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 17 listopada 2010 r. Nr IPPB4/415-718/10-2/JK (data nadania 17 listopada 2010 r., data doręczenia 22 listopada 2010 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia tego wniosku poprzez dokładne doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 24 listopada 2010 r. (data nadania 26 listopada 2010 r., data wpływu 29 listopada 2010 r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. braki w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 5 czerwca 2003 r. Wnioskodawca podpisał wraz z żoną umowę dotyczącą wspólnej z innymi współwłaścicielami nieruchomości przy ulicy L. budowy budynku mieszkalnego oraz utworzenia odrębnej własności poszczególnych lokali, w tym lokalu Nr 6, który stał się własnością małżonków. Inwestycja prowadzona była na podstawie pozwolenia na budowę wydanego w dniu 6 września 2000 r. na rzecz Pana A. S. - jednego ze współinwestorów. W dniu 8 września 2003 r. Wnioskodawca wraz z żoną zaciągnęli kredyt mieszkaniowy w banku na sfinansowanie przedmiotowej inwestycji. W trakcie trwania budowy pozwolenie budowlane zostało przepisane na rzecz wszystkich współinwestorów, w tym na Wnioskodawcę i Jego małżonkę, na mocy decyzji Prezydenta Miasta z dnia 2 sierpnia 2005 r. Budowa została zakończona pod koniec 2005 r., co zostało potwierdzone zaświadczeniem Prezydenta Miasta z dnia 29 listopada 2005 r. o samodzielności mieszkania przy ulicy L., wybudowanego w ramach przedmiotowej inwestycji.

W dniu 7 listopada 2008 r. Wnioskodawca uzyskał z banku zaświadczenie o wysokości odsetek spłaconych od zaciągniętego w tym banku kredytu. Do tej pory Wnioskodawca nie dokonywał odliczenia od podstawy opodatkowania odsetek od zaciągniętego kredytu. Zapłacone odsetki od kredytu nie zostały - przez Wnioskodawcę, ani Jego żonę - zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i nie zostały zwrócone w żadnej formie, ani też nie zostały odliczone od przychodów na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zarówno Wnioskodawca, jak i Jego żona nie korzystali i nie korzystają z odliczenia od dochodu, przychodu lub podatku, wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Odnośnie pytania Nr 1

Termin 3 lat, o którym mowa w art. 26 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. należy obliczać począwszy od dnia wydania pozwolenia na budowę na rzecz podatnika, niezależnie od tego, czy pozwolenie budowlane dotyczące danej inwestycji było wydane wcześniej na rzecz innego podmiotu. Dla oceny sytuacji podatkowej danego podatnika nie mogą mieć znaczenia okoliczności dotyczące prowadzenia prac budowlanych przed przystąpieniem tego podatnika do inwestycji oraz przed wydaniem pozwolenia na budowę na rzecz tego podatnika. Oceniając możliwość skorzystania z odliczenia należy oczywiście zbadać, czy pozwolenia budowlane, na które powołuje się podatnik jest pierwszym pozwoleniem dotyczącym danej inwestycji wydanym na rzecz tego podatnika. Jeżeli podatnik uzyskał jedno pozwolenie budowlane, wydane po jego przystąpieniem do inwestycji (tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie), termin 3-letni powinien być liczony od dnia doręczenia tego pozwolenia podatnikowi.

Odnośnie pytania Nr 2

Treść art. 26b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. wyraźnie wskazuje, że odliczenia można dokonać najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona dana inwestycja. Jest to zatem termin początkowy. Żaden przepis nie określa jednak terminu końcowego dokonania odliczenia. Z tego należy wysnuć wniosek, że odliczenie jest możliwe w ramach dowolnego rozliczenia rocznego począwszy od roku, w którym zakończona została dana inwestycja (oczywiście do chwili przedawnienia zobowiązania podatkowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w części dotyczącej ustalenia 3-letniego terminu, natomiast nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości jednorazowego odliczenia od dochodu odsetek od kredytu w dowolnym roku podatkowym.

Zasady dokonania odliczeń wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych regulują przepisy art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), obowiązujące w związku z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588).

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. stanowi, iż podatnikowi, któremu w latach 2002 - 2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed dniem 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2027 r.

Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zagwarantowała korzystanie z ulgi odsetkowej w ramach praw nabytych osobom, którym bank udzielił kredytu w latach 2002 - 2006 na cel określony w art. 26b ust. 1 ustawy przy równoczesnym spełnieniu wszystkich wymogów, jakie stawia art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 26b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. - odliczeniu od dochodu podlegają faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych związanych z:

Warunki zastosowania ulgi z tytułu spłaty odsetek od zaciągniętego kredytu określa art. 26b ust. 2 cytowanej ustawy. Zgodnie z powołanym powyżej przepisem od podstawy opodatkowania można odliczyć odsetki na spłatę kredytu, jeżeli:

Zgodnie z treścią art. 26b ust. 3 pkt 6 ww. ustawy, odliczeniu, o którym mowa w ust. 1, nie podlegają odsetki od kredytów: wykorzystanych na nabycie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu w związku z inwestycją wymienioną w ust. 1; w przypadku wykorzystania kredytu na cele wymienione w ust. 1 oraz na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu odliczeniu nie podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5.

Na podstawie art. 26b ust. 4 cytowanej ustawy, odliczenie obejmuje wyłącznie odsetki:

W kolejnych następujących po sobie latach podatkowych kwota, o której mowa w ust. 4 pkt 2, nie może ulec zmniejszeniu. W tym celu dla ustalenia tej podstawy przyjmuje się najwyższy w okresie obowiązywania ustawy wskaźnik przeliczeniowy 1 m ² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 26b ust. 10 ww. ustawy).

Z analizy zaprezentowanych przepisów wynika, iż odliczenie obejmuje jedynie odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która nie przekracza limitu. Jednakże ostateczną kwotę limitu kredytu Wnioskodawca zobowiązany jest ustalić dopiero w roku zakończenia inwestycji. Ustalony zaś limit będzie dla Wnioskodawcy obowiązujący w następnych latach. Jeżeli podatnik spełnił warunki do skorzystania z ulgi i zakończył inwestycję, to kwota bazowa do wyznaczenia odsetek, które podlegają odliczeniu, ulega zamrożeniu.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej unormowania prawne, uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu jest możliwe jedynie w przypadku spełnienia wszystkich wyżej wymienionych warunków.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w dniu 5 czerwca 2003 r. Wnioskodawca podpisał wraz z żoną umowę dotyczącą wspólnej z innymi współwłaścicielami nieruchomości budowy budynku mieszkalnego oraz utworzenia odrębnej własności poszczególnych lokali, w tym lokalu Nr 6, który stał się własnością małżonków. Inwestycja prowadzona była na podstawie pozwolenia na budowę wydanego w dniu 6 września 2000 r. na rzecz Pana A. S. - jednego ze współinwestorów. W dniu 8 września 2003 r. Wnioskodawca wraz z żoną zaciągnęli kredyt mieszkaniowy w banku na sfinansowanie przedmiotowej inwestycji. W trakcie trwania budowy pozwolenie budowlane zostało przepisane na rzecz wszystkich współinwestorów, w tym na Wnioskodawcę i Jego małżonkę, na mocy decyzji Prezydenta Miasta z dnia 2 sierpnia 2005 r. Budowa została zakończona pod koniec 2005 r., co zostało potwierdzone zaświadczeniem Prezydenta Miasta z dnia 29 listopada 2005 r. o samodzielności mieszkania, wybudowanego w ramach przedmiotowej inwestycji.

Wskazać należy, iż z przepisu art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy wynika, że odliczenia odsetek od kredytu można dokonać, jeżeli zakończenie budowy budynku mieszkalnego nastąpiło przed upływem trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę i zostało to potwierdzone określonymi w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że budowę budynku mieszkalnego prowadziła osoba, na rzecz której zostało wydane pierwotne pozwolenie na budowę. Z wniosku wynika więc, że do dnia przepisania w dniu 2 sierpnia 2005 r. pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego, Wnioskodawca wraz z żoną nie prowadzili budowy budynku mieszkalnego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) przez budowę należy rozumieć m.in. wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu. Budowa jest zatem procesem ciągłym, który trwa do momentu jej zakończenia. Podatnik prowadzi proces budowy dopiero jednak od momentu, w którym sam uzyska pozwolenie na budowę. Od tej daty aż do chwili uzyskania pozwolenia na użytkowanie lub zawiadomienia o zakończeniu budowy podatnik prowadzi budowę a więc realizuje warunek, o którym mowa w art. 26b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z wniosku pozwolenie na budowę zostało na Wnioskodawcę i Jego żonę przeniesione na mocy decyzji Prezydenta Miasta z dnia 2 sierpnia 2005 r. Budowa została zakończona pod koniec 2005 r., co zostało potwierdzone zaświadczeniem Prezydenta Miasta z dnia 29 listopada 2005 r. o samodzielności mieszkania przy ulicy L., wybudowanego w ramach przedmiotowej inwestycji. Zatem należy uznać, iż zakończenie budowy nastąpiło przed upływem trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę.

Zapłacone odsetki od kredytu nie zostały - przez Wnioskodawcę, ani Jego żonę - zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i nie zostały zwrócone w żadnej formie, ani też nie zostały odliczone od przychodów na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zarówno Wnioskodawca, jak i Jego żona nie korzystali i nie korzystają z odliczenia od dochodu, przychodu lub podatku, wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z ulgi odsetkowej z tytułu budowy budynku mieszkalnego (art. 26 ust. 1 pkt 1), jednakże od momentu przeniesienia na Niego i Jego żonę pozwolenia na budowę. Warunki uprawniające do skorzystania z ulgi, wymienione w cytowanym wyżej art. 26b ust. 2 pkt 1-4 i 6-7 zostaną przez Wnioskodawcę spełnione w przypadku wydatkowania środków z kredytu na zakończenie budowy budynku mieszkalnego czyli odliczeniu będą podlegały odsetki od tej części kredytu zaciągniętego i wydatkowanego na dokończenie budowy budynku mieszkalnego.

Podkreślenia wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa także terminy dokonywania odliczenia z tytułu spłaty odsetek od kredytu (pożyczki).

Stosownie do art. 26b ust. 5 ww. ustawy, pierwszego odliczenia z tytułu omawianej ulgi można dokonać najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona dana inwestycja. Jeżeli odsetki, o których mowa w ust. 4, zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji, mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki (art. 26b ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 26b ust. 7 ww. ustawy, odsetki, o których mowa w ust. 4, zapłacone przed rokiem zakończenia inwestycji mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki; w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym podatnik dokonał pierwszego odliczenia.

Z kolei treść przepisu art. 26b ust. 8 tej ustawy stanowi, iż wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) dotyczą odsetek zapłaconych łącznie przez oboje małżonków. Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu - odliczeń dokonuje się, zgodnie z wnioskami zawartymi w zeznaniach rocznych, bądź od dochodu każdego z małżonków, w proporcji wskazanej we wniosku, bądź od dochodu jednego z małżonków.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż pierwsze odliczenie odsetek przysługuje Wnioskodawcy za rok podatkowy, w którym została zakończona budowa budynku, tj. za 2005 r. (od momentu przeniesienia pozwolenia na budowę). Wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia odsetek zapłaconych przed rokiem zakończenia inwestycji, tj. za lata 2003 i 2004, gdyż budowę Wnioskodawca prowadził dopiero od daty przeniesienia pozwolenia na budowę, tj. od 2 sierpnia 2005 r. W przypadku rozpoczęcia przez Wnioskodawcę odliczania odsetek w roku późniejszym niż rok zakończenia inwestycji, odliczeniu będą podlegały tylko odsetki zapłacone w danym roku, za który Wnioskodawca będzie dokonywał rozliczenia rocznego.

Reasumując, należy stwierdzić, iż trzyletni okres trwania inwestycji, o którym mowa w art. 26b ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku, w którym przeniesiono na Wnioskodawcę pozwolenie na budowę, a więc od końca 2005 r. Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z ulgi odsetkowej z tytułu sfinansowania inwestycji mieszkaniowej mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych związanych z budową budynku mieszkalnego (art. 26b ust. 1 pkt 1), jednakże prowadzoną dopiero na podstawie przeniesienia na Wnioskodawcę i jego żonę pozwolenia na budowę. Odliczeniu będą podlegały jedynie odsetki od tej części kredytu, która była przeznaczona na dokończenie budowy prowadzonej na podstawie przeniesionego na Wnioskodawcę i Jego żonę pozwolenia na budowę. Wnioskodawca nie może dokonać jednorazowego odliczenia wszystkich zapłaconych odsetek od kredytu w dowolnym roku podatkowym.

Niniejsza interpretacja, stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy. Stosownie do powyższego żona Wnioskodawcy chcą uzyskać interpretację indywidualną winna wystąpić z odrębnym zapytaniem i uiścić stosowną opłatę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.