IPPB4/415-716/10-4/MP - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzeń wypłacanych w ramach realizacji programów operacyjnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2010 r. (data wpływu 13 września 2010 r.) oraz w piśmie z dnia 29 listopada 2010 r. (data nadania 1 grudnia 2010 r., data wpływu 6 grudnia 2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 19 listopada 2010 r. data nadania 19 listopada 2010 r., data odbioru 24 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanych wynagrodzeń wypłaconych w związku z realizacją Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego oraz Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa w latach 2004-2010 - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 września 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanych wynagrodzeń wypłaconych w związku z realizacją Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego oraz Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa w latach 2004-2010.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Jako pracownik Wojewódzkiego Urzędu Pracy w okresie od 15 stycznia 2004 r. do 12 kwietnia 2007 r., jako pracownik Urzędu Wojewódzkiego w okresie od 13 kwietnia 2007 r. do 16 stycznia 2008 r. oraz jako pracownik Urzędu Marszałkowskiego Województwa w okresie od 17 stycznia 2008 r. do chwili obecnej Wnioskodawca zrealizował tylko i wyłącznie zadania związane ze wdrażaniem programów w projektach IV Priorytetu Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego "Pomoc Techniczna" oraz IX Osi Priorytetowej "Pomoc Techniczna" Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, które były lub są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy UE odpowiednio w wysokości 75% i 85%. Spełniony jest zatem warunek art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca bezpośrednio realizował cele programu ZPORR w ramach Działania 4.1, tj.:

* zapewnienie skuteczności działania administracji zaangażowanej we wdrażanie ZPORR;

* zagwarantowanie sprawnej obsługi Komitetów Sterujących, paneli ekspertów i Komisji Oceniających Projekty, pełniących istotną rolę w procesie oceny i selekcji projektów;

* zapewnienie skuteczności kontroli.

Wnioskodawca realizował także cele programu RPO W w ramach Działania 9.1, którymi są działania mające na celu zapewnienie efektywnego oraz zgodnego z prawem i politykami wspólnotowymi wdrażania Regionalnego Programu Operacyjnego poprzez wsparcie instytucji uczestniczących w zarządzaniu i wdrażaniu Programu, a w szczególności:

* zatrudnienie personelu zaangażowanego w realizację RPO na poziomie Instytucji Zarządzającej oraz innych instytucji zaangażowanych we wdrażanie programu oraz personelu zaangażowanego w dokończenie realizacji ZPORR;

* zatrudnienie personelu zaangażowanego w przygotowanie kolejnego programu na nowy okres programowania;

* wsparcie procesu kontroli realizacji projektów.

Wnioskodawca wskazał, iż realizował tylko i wyłącznie bezpośrednio cele programów i wykonywał swoje zadania bezpośrednio nie zlecając ich wykonywania osobom trzecim. Spełniony jest zatem warunek art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) cytowanej ustawy.

Ponadto Wnioskodawca poinformował, iż w okresie od 15 stycznia 2004 r. do 12 kwietnia 2007 r. (w związku z bezpośrednim realizowaniem celów ZPORR) był zatrudniony w Wojewódzkim Urzędzie Pracy i otrzymywał wynagrodzenie w ramach projektu "Zatrudnienie osób wdrażających ZPORR w Wojewódzkim Urzędzie Pracy" w ramach Priorytetu 4 - Pomoc Techniczna ZPORR. Umowa o dofinansowanie ww. projektu została zawarta pomiędzy Wojewodą, pełniącym funkcję Instytucji Pośredniczącej, a Województwem, pełniącym funkcję Beneficjenta końcowego, w imieniu którego umowę zawarł Dyrektor Wojewódzkiego Urzędu Pracy (Instytucja Wdrażająca dla Priorytetu 2. Działania 2.1, 2.3, 2.4 ZPORR). Na podstawie ww. umowy Instytucja Pośrednicząca przyznała Beneficjentowi na realizację projektu dofinansowanie w wysokości 75% wydatków kwalifikowanych projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Przez dofinansowanie należy rozumieć środki pochodzące z EFRR oraz współfinansowanie ze środków budżetu państwa przekazywane przez Instytucję Pośredniczącą. Źródła finansowania ww. projektu były następujące:

* 75% stanowił wkład wspólnotowy (fundusz strukturalny), czyli EFRR;

* 25% stanowił budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Funkcję Instytucji Płatniczej pełnił Minister Finansów, którego obsługę zapewniał Departament Instytucji Płatniczej, który odpowiadał m.in. za prawidłowy przepływ środków przeznaczonych na finansowanie przez Komisję Europejską projektów realizowanych m.in. w ramach Priorytetu 4 - Pomoc Techniczna ZPORR.

Projekt "Zatrudnienie osób wdrażających ZPORR w Wojewódzkim Urzędzie Pracy w" realizowany był na rzecz Beneficjenta końcowego, tj. Wojewódzkiego Urzędu Pracy w pełniącego funkcję Instytucji Wdrażającej dla Priorytetu 2 Działania 2.1, 2.3, 2.4 ZPORR.

W ramach ww. projektu, poza wymienionymi powyżej instytucjami, nie występowały inne podmioty pełniące rolę "Instytucji Wdrążającej oraz finansującej projekty".

W okresie od 13 kwietnia 2007 r. do 16 stycznia 2008 r. (w związku z bezpośrednim realizowaniem celów ZPORR) Wnioskodawca był zatrudniony w m Urzędzie Wojewódzkim w i otrzymywał wynagrodzenie w ramach projektu "Zatrudnienie w latach 2007-2008 kadry w m Urzędzie Wojewódzkim w na potrzeby wdrażania ZPORR" w ramach Priorytetu 4 - Pomoc Techniczna. Została wydana Decyzja Wojewody ego (tak nazywa się dokument, który pełni funkcję Umowy o dofinansowanie projektu) o przyznaniu dofinansowania dla ww. projektu realizowanego w ramach Priorytetu 4 Pomoc Techniczna ZPORR. Według ww. decyzji Beneficjentem ww. projektu jest Urząd Wojewódzki w realizujący zadania Instytucji Pośredniczącej w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego.

Źródła finansowania ww. projektu były następujące:

* 75% stanowił wkład wspólnotowy (fundusz strukturalny), czyli EFRR;

* 25% stanowił budżet państwa.

Funkcję Instytucji Płatniczej pełnił Minister Finansów, którego obsługę zapewniał Departament Instytucji Płatniczej, który odpowiadał m.in. za prawidłowy przepływ środków przeznaczonych na finansowanie przez Komisję Europejską projektów realizowanych m.in. w ramach Priorytetu 4 - Pomoc Techniczna ZPORR.

Projekt " Zatrudnienie w latach 2007-2008 kadry w m Urzędzie Wojewódzkim w na potrzeby wdrażania ZPORR" realizowany był na rzecz Beneficjenta Końcowego, tj. ego Urzędu Wojewódzkiego. W ramach tego projektu, poza wymienionymi powyżej instytucjami, nie występowały inne podmioty pełniące rolę "Instytucji Wdrażającej oraz finansującej projekty".

W okresie od 17 stycznia 2008 r. do chwili obecnej (w związku z bezpośrednim realizowaniem celów RPO W na lata 2007 -2013) Wnioskodawca był i jest zatrudniony w Urzędzie Marszałkowskim Województwa ego w i otrzymywał oraz otrzymuje wynagrodzenie w ramach projektu "Wsparcie wdrażania RPO W - Zatrudnienie personelu" (Zadanie: Zatrudnienie personelu zaangażowanego w realizację RPO, dokończenie realizacji ZPORR do końca 2008 r. oraz zaangażowanego w przygotowanie kolejnego programu na nowy okres programowania. Podnoszenie motywacji pracowników zaangażowanych w proces programowania i wdrażania programów), realizowanego w ramach Działania 9.1 Wsparcie wdrażania RPO, IX Osi Priorytetowej RPO W Pomoc Techniczna.

Wnioskodawca wskazał, iż zostały podjęte Uchwały Zarządu Województwa ego w sprawie zatwierdzenia Rocznego Planu Działań Pomocy Technicznej w ramach IX Osi Priorytetowej Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ego, podjęte odpowiednio na 2008/2009/2010/2011 rok - tak nazywają się dokumenty, które pełnią funkcję Umowy o dofinansowanie projektu na dany rok realizacji projektu. Roczny Plan Działań Pomocy Technicznej (RPD PT), jest to opracowywany przez Zarząd Województwa ego (ZW) - pełniący funkcję Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa ego (IZ RPO W) - dokument do korzystania z Pomocy Technicznej o charakterze operacyjnym, obejmujący działania planowane do realizacji przez ten podmiot w okresie jednego roku budżetowego. W przypadku Pomocy Technicznej, Roczny Plan Działań Pomocy Technicznej pełni również rolę wniosku aplikacyjnego. IZ RPO W przyznaje dofinansowanie dla projektów z Pomocy Technicznej, w drodze podjęcia przez ZW uchwały w sprawie zatwierdzenia RPD PT. Środki Pomocy Technicznej są wdrażane i rozliczane jako projekty systemowe. Źródła finansowania ww. projektu były następujące:

* 85% stanowił wkład wspólnotowy (fundusz strukturalny), czyli EFRR;

* 15% stanowił budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Powyższy projekt realizowany był i jest na rzecz Beneficjenta, tj. Urzędu Marszałkowskiego Województwa ego w. Minister Rozwoju Regionalnego certyfikuje Komisji Europejskiej prawidłowość poniesienia wydatków w ramach RPO W. Instytucją odpowiedzialną za otrzymywanie płatności dokonywanych przez Komisję Europejską jest Ministerstwo Finansów. W systemie wdrażania RPO W rolę IZ RPO pełni Zarząd Województwa ego (ZW). ZW wykonuje swoje zadania przy pomocy Departamentu Strategii i Rozwoju Regionalnego oraz Departamentu Finansów w Urzędzie Marszałkowskim Województwa ego.

W ramach ww. projektu poza wymienionymi powyżej instytucjami, nie występowały inne podmioty pełniące rolę "Instytucji Wdrażającej oraz finansującej projekty".

Wnioskodawca zaznaczył również, że Komisja Europejska przekazuje środki finansowe na realizację programów operacyjnych ministrowi właściwemu ds. finansów publicznych. Środki przekazywane przez KE jako zaliczki oraz płatności okresowe i płatności salda końcowego zostaną włączone do budżetu państwa jako jego dochód. Środki przekazywane Polsce przez Komisję Europejską we wspomnianej wyżej formie wpływają na wyodrębnione rachunki bankowe, prowadzone w euro i zarządzane przez Ministra Finansów. Z rachunków tych środki, po przewalutowaniu na złote, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa na podstawie dyspozycji Ministra Finansów i stanowią dochód budżetu państwa. Wydatki na realizację programów operacyjnych planowane są w części budżetowej właściwego dysponenta, przy czym środki przeznaczone na dotacje rozwojowe dla samorządów województw, pełniących rolę Instytucji Zarządzających w ramach Regionalnych Programów Operacyjnych są planowane w części budżetowej, której dysponentem jest Minister Rozwoju Regionalnego, a następnie przekazywane w formie dotacji rozwojowej samorządowi województwa.

Mając na względzie ww. 3 okresy zatrudnienia Wnioskodawca wyjaśnił, że wszystkie ww. projekty, w ramach których był zatrudniony i finansowany, nie były projektami realizowanymi w partnerstwie. Stąd też nie występował partner wiodący projektu i stąd też nie funkcjonował koordynator ww. projektów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe zwolnienie może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie obie wskazane przesłanki. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż istotne z punktu widzenia wskazanego zwolnienia przedmiotowego jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, iż podatnik bezpośrednio realizuje cel programu, na jaki zostały przyznane. Wnioskodawca zaznaczył, że wskazana regulacja odsyła w sposób ogólny do pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy. Stąd też uzasadnionym jest stanowisko, iż w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio, jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków ze środków zgromadzonych na odpowiednim, wyodrębnionym rachunku bankowym. Ponadto Wnioskodawca wskazał na cel i istotę funduszy strukturalnych. Środki z nich pochodzące służą realizacji polityki strukturalnej, której celem jest pomoc słabiej rozwiniętym regionom i sektorom gospodarek państw członkowskich. Wskazane środki, jako środki celowe, winny stanowić tylko wsparcie konkretnych celów strukturalnych w państwie członkowskim, nie powinny zaś stanowić wtórnego finansowania budżetu państwa. Biorąc pod uwagę bezpośrednie zaangażowanie w realizację programów w ramach Pomocy Technicznej ZPORR i RPO W na lata 2007 -2013, bezpośrednio finansowanych z bezzwrotnej pomocy UE, Wnioskodawca uważa, że Jego wynagrodzenie w części pochodzącej z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinno być zwolnione z opodatkowania. Dlatego też Wnioskodawca sądzi, że również pracodawcy powinni dokonać stosownej korekty PIT-11 za lata 2004 -2009 w tym zakresie.

W opinii Wnioskodawcy, przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, dlatego też w tym przypadku chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Natomiast bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacone są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem pracodawców: Wojewódzkiego Urzędu Pracy, ego Urzędu Wojewódzkiego, czy Urzędu Marszałkowskiego w, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu refundacji.

Wnioskodawca nadmienia, że zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. Natomiast zgodnie z art. 202 ustawy, przy wydatkowaniu środków, o których mowa w art. 5 ust. 2, a także środków przeznaczonych na współfinansowanie programów i projektów realizowanych z tych środków, stosuje się odpowiednio zasady rozliczania określone dla dotacji z budżetu państwa. Zatem cytowane przepisy w sposób jednoznaczny wskazują, że środki pomocowe na realizację projektów (programów), o których mowa w tym przypadku pochodzą z budżetu UE (EFRR) i stanowią pierwotne źródło finansowania części wynagrodzenia Wnioskodawcy oraz jednoznacznie określają sposób dokonywania redystrybucji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Z dniem 1 stycznia 2010 r., ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) zostało zmienione brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

* środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (...), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy,

* prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy.

Podkreślić należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż jako pracownik Wojewódzkiego Urzędu Pracy w w okresie od 15 stycznia 2004 r. do 12 kwietnia 2007 r., jako pracownik ego Urzędu Wojewódzkiego w w okresie od 13 kwietnia 2007 r. do 16 stycznia 2008 r. oraz jako pracownik Urzędu Marszałkowskiego Województwa ego w w okresie od 17 stycznia 2008 r. do chwili obecnej Wnioskodawca realizował zadania związane z wdrażaniem celów programów w projektach IV Priorytetu Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego "Pomoc Techniczna" oraz IX Osi Priorytetowej "Pomoc Techniczna" Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa, które były lub są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej odpowiednio w wysokości 75% i 85%. Wnioskodawca realizował bezpośrednio cele ww. programów i wykonywał swoje zadania bezpośrednio nie zlecając ich wykonywania osobom trzecim.

W odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku, wskazać należy, że pierwsza z przesłanek określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co do zasady zostaje spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004 - 2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego to program finansowany z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej.

Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 - 2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 z późn. zm.).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 z późn. zm.) w celu realizacji Planu tworzy się:

Stosownie do art. 8 ust. 2 tej ustawy programy, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych.

Podobnie art. 24 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, iż realizacja Planu jest finansowana w szczególności z:

Określenie publiczne środki wspólnotowe, w myśl art. 2 pkt 11 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju.

Stosownie do art. 26 ust. 1 tej ustawy, ubiegający się o dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych (w tym ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych) projektów w ramach programów, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3, składa wniosek do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tych programach. Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych, w myśl art. 27 ust. 1 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego.

Zatem w przypadku projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych, środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zwolnienie określone w ww. przepisie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z funduszy strukturalnych.

Podkreślić należy, iż z mocy ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1832) zmienione zostały zasady finansowania programów operacyjnych, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Jednakże na mocy art. 20 ww. ustawy w odniesieniu do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju, o którym mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206, z 2005 r. Nr 90, poz. 759 i Nr 267, poz. 2251 oraz z 2006 r. Nr 149, poz. 1074), środków przedakcesyjnych i środków przejściowych stosuje się przepisy ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. 29 grudnia 2006 r., a w zakresie prefinansowania programów i projektów współfinansowanych środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej - także akty wykonawcze wydane na ich podstawie, z wyjątkiem art. 42, art. 43, art. 97 ust. 1 pkt 10, art. 100 ust. 2, art. 120 ust. 3, 3a i 5, art. 124 pkt 9, art. 133 ust. 1 i 2a, art. 137 ust. 1 pkt 5 i 6, art. 144 ust. 1, art. 148 ust. 1a, art. 157 ust. 8a i 8b i art. 208 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, które stosuje się w brzmieniu nadanym ww. ustawą. Zatem zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006 pozostają bez zmian, bez względu na datę wypłaty środków.

Natomiast wskazany we wniosku Regionalny Program Operacyjny Województwa, to program operacyjny służący realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013, realizowanych na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 z późn. zm.) sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.).

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W świetle wskazanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2-4 ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006 r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów z budżetu państwa.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane "dotacjami rozwojowymi".

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro.

Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki z Europejskiego Funduszu Społecznego, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

Jak z powyższego wynika, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z których realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. W konsekwencji środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako tzw. dotacje rozwojowe.

Taki stan prawny sprawia, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako dotacje rozwojowe.

Zatem źródłem finansowania wynagrodzeń Wnioskodawcy są krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie nie zostało więc spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w ww. przepisie.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), zmienione zostały zasady finansowania programów operacyjnych i projektów finansowanych m.in. środkami funduszy strukturalnych.

Zdefiniowano pojęcie środków europejskich, zaliczając do nich m.in. fundusze strukturalne, Fundusz Spójności, Europejski Fundusz Rybacki oraz środki pomocy od państw - członków Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Za środki publiczne uznano środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie EFTA - art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Wyodrębniono budżet środków europejskich w ramach budżetu państwa. Podstawę prawną tworzenia budżetu środków europejskich stanowi art. 117 ustawy o finansach publicznych. W budżecie środków europejskich ujmuje się:

Środki europejskie, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochód budżetu państwa (art. 111 ust. 1 pkt 16 ustawy o finansach publicznych).

Zgodnie z art. 124 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, wydatkami budżetu państwa są wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich, które na podstawie art. 186 ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

Nowa ustawa o finansach publicznych zmieniła również sposób dystrybucji środków finansowych na realizację programów, wprowadzając odrębny podmiot - płatnika dokonującego płatności na rzecz beneficjentów. Płatnikiem tym ustanowiono Bank Gospodarstwa Krajowego, który otrzymuje środki z budżetu państwa (z Ministerstwa Finansów), a następnie przekazuje płatność beneficjentowi. Nowy obieg środków na finansowanie programów przedstawia się następująco: budżet państwa (Ministerstwo Finansów) - Bank Gospodarstwa Krajowego - beneficjent.

Na podstawie art. 188 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych, podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności (...).

Zmiany wprowadzone w tym zakresie przez nową ustawę o finansach publicznych znalazły swoje odzwierciedlenie w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym począwszy od 1 stycznia 2010 r. Katalog zwolnień przedmiotowych określony w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został rozszerzony o dwa nowe przepisy zwalniające od podatku:

pkt 136) płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców,

pkt 137) środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzieloną w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240).

Przy czym ustawodawca wykluczył możliwość stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 136, do przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, określonych w art. 12 ust. 1 (dodany ust. 32 w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W rozpatrywanym przypadku, źródłem finansowania dochodu Wnioskodawcy realizującego projekt Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ego 2007-2013 jest płatność otrzymana przez beneficjenta na realizację projektu. Stąd też ani płatności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 136, ani środki finansowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 137, nie są tożsame ze środkami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Zatem osoby będące w zespole projektowym (m.in. Wnioskodawca), nie są ani beneficjentami pomocy, ani uczestnikami projektu, tj. osobami, do których faktycznie skierowana jest pomoc. Dlatego też do dochodów Wnioskodawcy uzyskanych w ramach realizacji projektu nie mogą mieć zastosowania przepisy pkt 136 albo pkt 137 w art. 21 ust. 1 ustawy. Równocześnie dochody Wnioskodawcy z tytułu realizacji przedmiotowego projektu, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Zatem wynagrodzenia Wnioskodawcy zaangażowanego we wdrażanie Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ego na lata 2007-2013 nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 oraz pkt 137 ww. ustawy, gdyż jak wskazano powyżej, nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 46, oraz Wnioskodawca nie jest ani beneficjentem pomocy, ani uczestnikiem projektu.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przyjęcie natomiast, iż dochody każdego pracownika zatrudnionego w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymującego wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę korzystają ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niczym nieuzasadnione. Ustalona wykładnia językowa ww. przepisu nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownik otrzymujący wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

Z treści wniosku wynika, iż podmiotami bezpośrednio realizującymi projekt jest Wojewódzki Urząd Pracy w, Urząd Wojewódzki oraz Urząd Marszałkowski, będącymi jednocześnie pracodawcami Wnioskodawcy. Zatem dochody Wnioskodawcy, jako osoby zatrudnionej w ww. instytucjach, nie mogą podlegać zwolnieniu. Istotą przedmiotowego zwolnienia, jak wskazano powyżej, nie jest bowiem zwolnienie dochodów otrzymanych przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji programu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie Unia Europejska.

W przedmiotowej sprawie, w ramach nawiązanego stosunku pracy, Wnioskodawca wykonuje określone czynności w związku z realizacją projektu w ramach określonego programu. Realizuje zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych jemu w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań Wnioskodawca otrzymuje od Urzędu jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Przyznane Wnioskodawcy wynagrodzenie pochodzi zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie jest bezpośrednim beneficjentem ani wykonawcą projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie zatrudniony jest u wykonawcy realizującego bezpośrednio cel programu. W związku z tym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało dobrodziejstwo skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, gdyż powyższe zwolnienie nie przechodzi na dalsze podmioty, które biorą udział w realizacji celu, na jaki pomoc została przyznana.

Reasumując, mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz powołane przepisy prawa uznać należy, że wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy w latach 2004-2010 w związku z realizacją projektu finansowanego w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego oraz w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46, z uwagi na niespełnienie przesłanek w nim wymienionych. Skoro zatem wynagrodzenie Wnioskodawcy nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, to nie ma podstaw do dokonania przez pracodawcę korekt deklaracji PIT-11 za lata 2004, 2005, 2006, 2007, 2008, 2009 i 2010.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.