IPPB4/415-716/09-2/JK - Zasadność objęcia ulgą mieszkaniową prawa użytkowania wieczystego gruntu przy zbyciu wraz z lokalem stanowiącym odrębną własność.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2009 r. (data wpływu 30 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania w ramach tzw. "ulgi meldunkowej" przychodu ze sprzedaży gruntu związanego ze zbytym lokalem mieszkalnym - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania w ramach tzw. "ulgi meldunkowej" przychodu ze sprzedaży gruntu związanego ze zbytym lokalem mieszkalnym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w dniu 22 lipca 2009 r. dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, położonego w W, za łączną cenę 347.500 zł. Z własnością zbywanego lokalu był związany udział wynoszący 45/10000 we współużytkowaniu wieczystym gruntu, na którym posadowiony jest budynek oraz taki sam udział we współwłasności wszelkich części budynku i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali. Cena sprzedaży obejmowała zbywany lokal wraz z przynależnym mu prawem współużytkowania części działki. W akcie notarialnym nie wydzielono dwóch odrębnych przedmiotów sprzedaży w postaci lokalu mieszkalnego i udziału w prawie wieczystego użytkowania, ani nawet nie określono choćby odrębnie wartości lokalu i wartości przynależnych praw. Lokal mieszkalny, będący przedmiotem sprzedaży Wnioskodawczyni nabyła w dniu 3 marca 2008 r. w drodze darowizny od swojej matki.

Wnioskodawczyni była zameldowana w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres przekraczający 12 miesięcy poprzedzających datę zbycia, co w jej ocenie uprawniało do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w ramach tzw. ulgi meldunkowej.

Wnioskodawczyni zasięgając informacji w Urzędzie Skarbowym w P na temat ewentualnych obowiązków podatkowych wynikających z ww. transakcji dowiedziała się, że ulgą meldunkową może być objęta sprzedaż jedynie lokalu mieszkalnego, natomiast ulga ta nie dotyczy zbywanego udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż dokonana w 2009 r. nabytego w 2008 r. w drodze darowizny lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, wraz z przynależnym mu udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu może korzystać w całości ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też zwolnienie to dotyczy wyłącznie kwoty ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i nie obejmuje sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu...

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych będzie obejmowało całą uzyskaną przez Nią kwotę 347.500 zł ponieważ spełniła wymogi odnoszące się do okresu zameldowania przed dokonaną sprzedażą, tj. była zameldowana w tym lokalu ponad 12 miesięcy. Przedmiotem sprzedaży było zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntów. Organ podatkowy, w którym Wnioskodawczyni zasięgała informacji wskazywał na konieczność opodatkowania sprzedaży udziału w gruncie, sugerując, iż ta część sprzedaży nie jest objęta tzw. ulgą meldunkową. Wnioskodawczyni nie podziela jednak tego stanowiska.

Zbycie udziału w wieczystym użytkowaniu gruntów jest prawem współistniejącym i nierozłącznym z lokalem stanowiącym odrębną własność. Nie jest prawem samoistnym zbywalnym odrębnie od lokalu, z którym jest związane. Udział taki nie ma ceny rynkowej ponieważ nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego. Wartość takiego udziału można byłoby ewentualnie ustalić statystycznie poprzez porównywanie do analogicznych praw rynkowych zbywalnych (np. działki gruntu stanowiącego własność lub prawa wieczystego użytkowania działki gruntu), niemniej w niniejszej sprawie takie porównanie byłoby nieuprawnione, bowiem doszłoby do porównywania nieporównywalnych praw. Udział w prawie własności lub prawie wieczystego użytkowania można zbywać i samodzielnie korzystać z nabytej części lub nawet przyłączyć nabytą część do innej, już istniejącej działki gruntu w ramach własności lub prawa wieczystego użytkowania.

W przypadku zbywanego przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność zbycie wyłącznie przysługującego udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu nie jest możliwe, bo trudno w praktyce wskazać w jaki sposób nabywca takiego udziału mógłby korzystać i wykonywać swoje prawa do władania. Z istoty lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność wynika, iż jest to prawo jednorodne. Brak jest przesłanek aby uznać, iż ustawodawca formułując treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych chciał potraktować obrót tego typu lokalami w sposób odmienny od istoty tego prawa.

Z tego względu Wnioskodawczyni uważa, że tzw. ulga meldunkowa przysługuje w stosunku do całej transakcji, bez jakichkolwiek wyłączeń.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Na mocy przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycia.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Jednakże podkreślić należy, iż zwolnieniem określonym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Oznacza to więc, że przychód uzyskany ze zbycia gruntu, udziału w gruncie lub prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie związanego ze zbywanym prawem do lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie może skorzystać także przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego ze zbytym lokalem mieszkalnym. Istotnie lokal mieszkalny jest ściśle związany z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, tak więc sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego musi także obejmować udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu przynależnego do tego lokalu. Nie oznacza to jednak, że zwolnienie na podstawie ulgi meldunkowej dotyczyć może zarówno przychodu ze sprzedaży mieszkania jak i udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jednoznaczny zarówno w wykładni jak i w praktycznym stosowaniu. Ujęty bowiem w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy katalog rzeczy i praw, których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem jest katalogiem zamkniętym i ustawodawca nie wymienił w nim enumeratywnie gruntu. Tym samym niedopuszczalna jest rozszerzająca wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 dokonana przez Wnioskodawczynię.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Ulga meldunkowa podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Skoro ustawodawca nie objął dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy gruntu, to brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do wywodzenia, że ulga ta może się na grunt rozciągać.

Ponadto mając na względzie autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa - w tym także w stosunku do prawa cywilnego - zezwala się w zakresie kształtowania przedmiotu opodatkowania, aby nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie oznaczały tych samych pojęć. W związku z niniejszym stanowisko Wnioskodawczyni jest błędne. Na gruncie prawa podatkowego cywilistyczne rozumienie, że translatywne przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego powoduje przeniesienie wszystkich związanych z nim praw nie ma znaczenia w zakresie kształtowania przedmiotu opodatkowania.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) będzie przysługiwało Wnioskodawczyni wyłącznie od wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu stanowiącego odrębną własność. Natomiast przychód ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego ze zbytym lokalem będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

Ponadto należy dodać, iż dokumenty dołączone przez Wnioskodawczynię do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.