IPPB4/415-710/09-4/JS - Możliwość dokonywania odliczenia odsetek od kredytu w ramach ulgi odsetkowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 28 października 2009 r.) oraz uzupełnieniu z dnia 17 stycznia 2010 r. (data wpływu 20 stycznia 2010 r.) na wezwanie z dnia 29 grudnia 2009 r. Nr IPPB4/415-710/09-2/JS (data nadania 29 grudnia 2009 r., data doręczenia 11 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonywania odliczenia odsetek od kredytu w ramach ulgi odsetkowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości dokonywania odliczenia odsetek od kredytu w ramach ulgi odsetkowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2006 r. Wnioskodawca kupił mieszkanie w W. (na rynku pierwotnym) i sfinansował je w 100% 30 - letnim kredytem hipotecznym. Kredyt na zakup tego mieszkania Wnioskodawca uruchomił dnia 31 maja 2006 r. Kredyt zaciągnął we frankach szwajcarskich (CHF) w wysokości 168.891,62, co przy przeliczeniu przez średni kurs NBP z tego dnia daje 427.701,14 PLN. W formularzu PIT-2K, złożonym w 2006 r. wykazał kwotę wyrażoną w PLN, używając średniego kursu (CHF/PLN) NBP z dnia 31 maja 2006 r. Od maja 2006 r. aż do chwili obecnej co miesiąc regularnie (5-go dnia każdego miesiąca) Wnioskodawca spłaca ratę kapitałowo-odsetkową związaną z tym kredytem. W dniu 05 grudnia 2007 r. po zapłaceniu kolejnej raty, kapitał pozostały do spłaty wynosił CHF 164.924,77. W dniu 13 grudnia 2007 r. Wnioskodawca dokonał wcześniejszej spłaty części kredytu. Od tego dnia odsetki płacił już od mniejszego zadłużenia, a nie od zadłużenia pierwotnego (CHF 168.891,62). Ponadto z każdym miesiącem kapitał pozostały do spłaty pomniejszał się, gdyż co miesiąc oprócz spłat odsetek spłacany był również kapitał (w ramach rat kapitałowo-odsetkowych). Wynikiem tego był fakt, iż z każdym kolejnym miesiącem odsetki naliczane (i płacone przez Wnioskodawcę) były już coraz mniejsze, gdyż obniżała się kwota zadłużenia.

W 2008 r. co miesiąc Wnioskodawca płacił (każdego 5-go dnia miesiąca) raty kapitałowo-odsetkowe. W 2008 r. spłacił więc kolejną część kapitału (w ramach comiesięcznych rat kapitałowo-odsetkowych), więc w dniu 5 grudnia 2008 r. (po zapłaceniu grudniowej raty) kapitał pozostały do spłaty był jeszcze niższy niż wcześniej. Oznacza to, że średnie zadłużenie w 2008 r. liczone jako średnia arytmetyczna zadłużenia w ciągu 12 miesięcy 2008 r. było już znacznie mniejsze niż pierwotne zadłużenie z dnia uruchomienia kredytu wykazane przez Wnioskodawcę w formularzu PIT-2K. Przy przeliczeniu tej kwoty na złotówki Wnioskodawca korzysta cały czas z kursu z dnia uruchomienia kredytu w dniu 31 maja 2006 r.

Odsetki od kredytu zapłacone w 2008 r. były dla Wnioskodawcy podstawą do naliczenia ulgi odsetkowej. Kwotę ulgi odsetkowej za 2008 r. wyliczył jako iloczyn łącznej sumy odsetek w 2008 r. i wskaźnika procentowego będącego ilorazem kwoty 189.000 (zgodnie z tym, że według ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., na rok 2006 "odliczeniu podlegają odsetki od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty odpowiadającej 189.000 zł.") i kwoty uruchomionego kredytu przeliczonego po kursie z dnia 31 maja 2006 r. równego kwocie podanej w formularzu PIT-2K. Powyższy sposób wyliczenia ulgi odsetkowej został podany przez konsultanta infolinii podatkowej.

Pismem z dnia 29 grudnia 2009 r. Nr IPPB4/415-710/09-2/JS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez m.in.: sprecyzowanie pytania i wskazanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. Powyższe Wnioskodawca uzupełnił w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poprawnie wyliczona kwota ulgi odsetkowej za 2008 r. powinna być wyliczona według wzoru: iloczyn łącznej sumy odsetek w 2008 r. i wskaźnika procentowego będącego ilorazem kwoty 189.000 (zgodnie z tym, że według ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., na rok 2006 "odliczeniu podlegają odsetki od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty odpowiadającej 189.000 zł.") i średniego zadłużenia w 2008 r. liczonego jako średnia arytmetyczna zadłużenia w ciągu 12 miesięcy 2008 r. przy stosowaniu kursu z dnia uruchomienia kredytu w dniu 31 maja 2006 r....

Zdaniem Wnioskodawcy:

Kwota ulgi odsetkowej za 2008 r. powinna zostać obliczona w sposób przedstawiony w pytaniu, czyli jako iloczyn łącznej sumy odsetek w 2008 r. i wskaźnika procentowego będącego ilorazem kwoty 189.000 (zgodnie z tym, że według ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm., na rok 2006 "odliczeniu podlegają odsetki od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty odpowiadającej 189.000 zł.") i średniego zadłużenia w 2008 liczonego jako średnia arytmetyczna zadłużenia w ciągu 12 miesięcy 2008 r. przy stosowaniu kursu z dnia uruchomienia kredytu w dniu 31 maja 2006 r. Kwota wyliczona na podstawie wskazówek konsultanta infolinii podatkowej zdaniem Wnioskodawcy nie jest poprawna. Komentarz do ulgi odsetkowej mówi: "odliczeniu podlegają odsetki od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty odpowiadającej 189.000". Odsetki płacone co miesiąc w 2008 r. były liczone przez bank od faktycznego zadłużenia z tytułu kredytu w 2008 r. To zadłużenie zmieniało się w ciągu 2008 r., dlatego na potrzeby tej kalkulacji, najlepszym rozwiązaniem jest przyjęcie średniego zadłużenia za 2008 r. (ponadto przy przeliczeniach zdaniem Wnioskodawcy powinien być stosowany kurs z dnia uruchomienia kredytu, żeby uzyskać porównywalne dane i uniknąć manipulacji kursami). Za średnie zadłużenie w 2008 r. zdecydowanie nie można uznać pierwotnej kwoty uruchomionego kredytu (kwoty wpisanej w PIT-2K) i to nie od tej kwoty były naliczane odsetki w 2008 r. Jako, że "odliczeniu podlegają odsetki od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty odpowiadającej 189.000", to według Wnioskodawcy, ta "część kredytu, która nie przekracza 189.000" w 2008 r. była równa ilorazowi kwoty 189.000 (zgodnie z tym, że według ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., na rok 2006 "odliczeniu podlegają odsetki od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty odpowiadającej 189.000 zł.") i średniego zadłużenia w 2008 r. liczonego jako średnia arytmetyczna zadłużenia w ciągu 12 miesięcy 2008 r. przy stosowaniu kursu z dnia uruchomienia kredytu w dniu 31 maja 2006 r., nie zaś ilorazowi kwoty 189.000 i kwoty uruchomionego kredytu przeliczonego po kursie z dnia 31 maja 2006 r. równego kwocie podanej w formularzu PIT-2K.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) podatnikowi, któremu w latach 2002-2006 został udzielony kredyt (pożyczka), o którym mowa w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie oraz w ustawie o podatku ryczałtowym w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., prawo do odliczania wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu (pożyczki), do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt (pożyczkę) zawartej przed 1 stycznia 2007 r., nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2027 r.

Stosownie do treści art. 26b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z:

Stosownie do art. 26b ust. 2 ustawy, odliczenie o którym mowa wyżej, stosuje się jeżeli:

Podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowego odliczenie jest zakończenie inwestycji przed upływem trzech lat. Bowiem jak stanowi przepis art. 26b ust. 2 pkt 4 ustawy, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, stosuje się, jeżeli: inwestycja wymieniona w ust. 1 została zakończona przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym uzyskano pozwolenie na budowę w rozumieniu prawa budowlanego, a zakończenie inwestycji nastąpiło nie wcześniej niż w 2002 r. Przy czym zakończenie inwestycji musi być potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania - zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku, oraz w przypadku inwestycji zakupu nowo wybudowanego budynku (lokalu) mieszkalnego - umową, w formie aktu notarialnego, o przeniesieniu na podatnika własności budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z treścią art. 26b ust. 3 pkt 6 ww. ustawy odliczeniu, o którym mowa w ust. 1, nie podlegają odsetki od kredytów: wykorzystanych na nabycie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu w związku z inwestycją wymienioną w ust. 1; w przypadku wykorzystania kredytu na cele wymienione w ust. 1 oraz na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu odliczeniu nie podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5.

W przepisie art. 26b ust. 4 pkt 1-2 cytowanej ustawy ustawodawca zawarł ograniczenie odliczania do odsetek naliczonych za okres począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r., z zastrzeżeniem ust. 5 i zapłaconych od tego dnia i tylko od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m² powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji z zastrzeżeniem ust. 10.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa także termin, od którego możliwe jest dokonywanie odliczeń z tytułu spłaty odsetek od kredytu hipotecznego (pożyczki). Tak, więc zgodnie z art. 26b ust. 5 ww. ustawy pierwszego odliczenia odsetek można dokonać dopiero w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym inwestycja została zakończona.

Odsetki zapłacone przed rokiem podatkowym, w którym została zakończona inwestycja mogą być odliczone od podstawy obliczenia podatku również za rok podatkowy, w którym podatnik po raz pierwszy odlicza odsetki (art. 26 ust. 6 ww. ustawy) oraz w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, w którym podatnik po raz pierwszy odliczył odsetki; w tym przypadku odliczeniu podlega wyłącznie różnica między sumą odsetek przypadających do odliczenia a kwotą odsetek faktycznie odliczonych w roku, w którym podatnik dokonał pierwszego odliczenia (art. 26 ust. 7 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, w tym również w zakresie przysługujących ulg podatkowych. W celu realizacji ww. obowiązku podatnik powinien dysponować dokumentami, które pozwolą mu na poprawne rozliczenie podatku, tym bardziej, że prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

W przypadku odliczenia wydatków na spłatę odsetek od kredytu udzielonego na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest posiadanie przez podatnika dokumentów, które potwierdzają spełnienie warunków uprawniających do ulgi określonych w art. 26b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także określających wysokość i termin zapłaty odsetek.

Ponadto przepis art. 26b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy nakłada dodatkowo obowiązek, aby do zeznania składanego za rok, w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia z tytułu omawianej ulgi, dołączyć oświadczenie (PIT-2K), o wysokości poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją. Natomiast stosownie do art. 26b ust. 2 pkt 6 lit. a) ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. odliczeniu podlegają wyłącznie odsetki, o ile zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty zostały udokumentowane dowodem wystawionym przez podmiot wymieniony w pkt 2 (tj. podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów - pożyczek).

Wysokość dokonywanych odliczeń jest limitowana. Odliczenie obejmuje jedynie odsetki od tej części kredytu, która nie przekracza, ustalonej w roku zakończenia inwestycji, kwoty określonej jako iloczyn 70 m² powierzchni użytkowej oraz wskaźnika przeliczeniowego 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 26b ust. 4). Kwota ta w kolejnych następujących po sobie latach podatkowych nie może ulec zmniejszeniu. W tym celu dla ustalania tej podstawy przyjmuje się najwyższy w okresie obowiązywania ustawy wskaźnik przeliczeniowy 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczania premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy.

Odliczenie obejmuje jedynie odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która nie przekracza limitu. W 2006 r. limit ten wynosi 189.000 zł. Ostateczną kwotę limitu kredytu podatnik zobowiązany jest ustalić dopiero w roku zakończenia inwestycji. Ustalony zaś limit będzie dla niego obowiązujący w następnych latach.

Należy wskazać, iż kredyt udzielony w walucie obcej nie jest przeszkodą do skorzystania z ulgi odsetkowej, należy jednak przeliczyć wartość kredytu i spłaconych odsetek na złote polskie.

Jeżeli w umowie kredytowej określono w złotych równowartość kredytu przyznanego w walucie, to dla celów określenia limitu odliczenia wartość tego kredytu przyjmuje się tak jak wynika z umowy kredytowej. Taką kwotę należy przyjąć, nawet w sytuacji, gdy kredyt jest wypłacany w transzach.

Jeżeli natomiast w umowie kredytowej nie określono wartości kredytu w złotych, to kredyt należy przeliczyć na złote według kursu kupna banku, w którym Wnioskodawca zaciągnął kredyt z dnia jego wypłaty, a jeżeli wypłaty dokonywane są w transzach - to wg kursu kupna z dni wypłaty poszczególnych transz. Natomiast wartość spłacanych odsetek przelicza się na złote po kursie sprzedaży tego banku z dnia, w którym ściągane były należności z konta Wnioskodawcy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca w 2006 r. dokonał zakupu mieszkania na rynku pierwotnym. Wnioskodawca na zakup zaciągnął kredyt w wysokości CHF 168.891,62, co po przeliczeniu na średni kurs NBP z dnia uruchomienia kredytu daje 427.701,14 PLN.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej unormowania prawne, uprawnienie do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego jest możliwe jedynie w przypadku spełnienia wszystkich wyżej wymieniowych warunków.

Odliczenie zatem, w świetle powyższych przepisów obejmuje wyłącznie odsetki naliczone za okres od 1 stycznia 2002 r. i zapłacone (faktycznie poniesione wydatki na spłatę odsetek) od tej części kredytu (udzielonego podatnikowi posiadającemu w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych związanej m.in. z zakupem lokalu mieszkalnego), która nie przekracza kwoty wskazanej w tym przepisie czyli 189. 000 zł na 2006 r. będący rokiem zakupu mieszkania na rynku pierwotnym przez Wnioskodawcę. Dla ustalenia limitu konieczne jest więc odniesienie do kredytu udzielonego.

Aby obliczyć kwotę odsetek podlegającą odliczeniu należy 189.000 zł pomnożyć przez kwotę zapłaconych odsetek i podzielić przez wysokość zaciągniętego kredytu (tj. 427.701,14 zł). Wnioskodawcy w ramach ulgi odsetkowej przysługuje więc prawo do odliczenia określonego procentu zapłaconych odsetek. Procent ten wynika z podzielenia kwoty limitowanej przez kwotę udzielonego kredytu: 189.000/427.701,14.

Ulga odsetkowa to prawo do odliczania od podstawy obliczenia podatku, faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Bezsprzecznie należy stwierdzić, że kredyt udzielony Wnioskodawcy na sfinansowanie inwestycji mieszkaniowej wynosi 427.701,14 zł.

Limit określa się na rok zakończenia inwestycji i dotyczy on całego kredytu a nie poszczególnych transz lub pozostałej do spłacenia kwoty zadłużenia. Istotne jest to, jaką kwotę kredytu zaciągnął podatnik na inwestycję mieszkaniową.

Wskazać przy tym należy, iż art. 26b ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., będący przedmiotem wniosku odnosi się w swej treści do odliczenia, o którym mowa w ust. 1 art. 26b czyli faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi posiadającemu w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych wskazanej w tym przepisie.

Ponadto informuje się, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy, dlatego muszą być interpretowane ściśle, a każda wykładnia rozszerzająca jest zabroniona.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.