IPPB4/415-709/10/13-7/S/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1343/12 z dnia 21 czerwca 2012 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2010 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Warszawie 6 września 2010 r.) uzupełniony pismem z dnia 1 listopada 2010 r. (data nadania 2 listopada 2010 r., data wpływu 5 listopada 2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB4/415-709/10-2/JK z dnia 19 października 2010 r. (data nadania 20 października 2010 r., data doręczenia 26 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania w ramach tzw. "ulgi meldunkowej" przychodu ze sprzedaży gruntu związanego ze zbytym lokalem mieszkalnym - jest prawidłowe.

W dniu 6 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania w ramach tzw. "ulgi meldunkowej" przychodu ze sprzedaży gruntu związanego ze zbytym lokalem mieszkalnym.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 19 października 2010 r. Nr IPPB4/415-709/10-2/JK (data nadania 20 października 2010 r., data doręczenia 26 października 2010 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez wskazanie właściwego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) Wnioskodawcy, wskazanie organu podatkowego właściwego dla Wnioskodawcy, doprecyzowanie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w odniesieniu do zadanych pytań, uzupełnienie informacji poprzez złożenie oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej oraz uiszczenie opłaty w wysokości odpowiadającej liczbie stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych w przesłanie kserokopii wpłaty.

Pismem z dnia 1 listopada 2010 r. (data nadania 2 listopada 2010 r., data wpływu 5 listopada 2010 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe braki w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W sierpniu 2008 r. Wnioskodawca kupił mieszkanie kolejowe wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu, ustalonego w operacie szacunkowym, w kwocie 278.053,00 złotych (w tym wartość udziału we współużytkowaniu wieczystym działki gruntu wynosiła 103.779,00 złotych). Mieszkanie zostało kupione z uwzględnieniem 95% bonifikaty, do której mieli prawo byli pracownicy P. lub ich najbliżsi krewni, jeśli wykupywali mieszkanie po ich śmierci. Cena mieszkania i udziału w gruncie po zastosowaniu bonifikaty i przysługującej 25% ulgi przy jednorazowej wpłacie kwoty za nieruchomość wyniosła 10.426,99 zł. Wnioskodawca był zameldowany w lokalu dłużej niż 12 miesięcy.

W sierpniu 2010 r. Wnioskodawca sprzedał mieszkanie wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu za kwotę 315.000,00 zł (w tym wartość udziału we współużytkowaniu wieczystym gruntu wynosiła 103.779,00 złotych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że przy sprzedaży mieszkania może On skorzystać z ulgi meldunkowej, to tym samym od wartości mieszkania nie będzie płacił podatku. Kwota do opodatkowania od wieczystego użytkowania gruntu przy zakupie w 2008 r. mieszkania była ustalona w operacie szacunkowym na wysokość 103.779,00 złotych (słownie: sto trzy tysiące siedemset siedemdziesiąt dziewięć złotych) z tym, że po zastosowaniu przysługujących ulg w wysokości 95% kwota do opodatkowania gruntu wynosiła 5.188,95 złotych (słownie: pięć tysięcy sto osiemdziesiąt osiem złotych 95/100). W związku z tym, że opłata została wniesiona w całości zastosowano 25% ulgę, dzięki której wartość gruntu wyniosła 3.891,72 złotych (słownie trzy tysiące osiemset dziewięćdziesiąt jeden złotych 72/100). Zgodnie z pismem z dnia 15 kwietnia 2009 r. udział Wnioskodawcy w gruncie był o wartości 86.628,00 złotych, bo od takiej kwoty Wnioskodawca płacił 1% podatku, a nie od kwoty 103.779,00 złotych. W związku z tym, że podstawa do opodatkowania za grunt wynikała z przysługujących ulg, Wnioskodawca uważa, że powinien zapłacić podatek od różnicy między kwotą podaną w piśmie z Z. z dnia 15 kwietnia 2009 r., a kwotą podaną w akcie notarialnym sprzedaży mieszkania z roku 2010, tzn. 103.779,00 zł - 86.628,00 zł = 17.151,00 zł. Jednak z drugiej strony, jak można oddzielić grunt pod budynkiem od lokalu. Skoro za lokal Wnioskodawcy przysługuje ulga meldunkowa, więc i za grunt także powinna.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB4/415-709/10-2/JK z dnia 8 grudnia 2010 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ulga meldunkowa) będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie od wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Natomiast przychód ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu związanego ze zbytym lokalem będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy.

Interpretacja została doręczona w dniu 14 grudnia 2010 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 16 grudnia 2010 r. (data wpływu 24 grudnia 2010 r.) wezwano tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 4 stycznia 2011 r. Nr IPPB4/415-709/W/10-6/JK (skutecznie doręczonym w dniu 10 stycznia 2011 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 20 stycznia 2011 r. (data wpływu 24 stycznia 2011 r.) Skarżący złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB4/415-709/10-2/JK z dnia 8 grudnia 2010 r.

Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1343/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 8 grudnia 2010 r. Nr IPPB4/415-709/10-2/JK.

Na wstępie rozważań Sąd wskazał, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

Zatem, w tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał skargę podatnika za zasadną.

Sąd podniósł, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy przychód uzyskany z odpłatnego zbycia stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego, po spełnieniu przewidzianych przez ustawę dalszych warunków formalnych, podlega w całości zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. Z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że zbycie przedmiotowego lokalu nastąpiło wraz z udziałem w gruncie. Sąd wskazał, iż organ stoi na stanowisku, że wynikające z przytoczonego przepisu zwolnienie, zwane w dalszej części niniejszego uzasadnienia ulgą meldunkową, dotyczy wyłącznie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, nie znajdując zastosowania do pozostałego przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntu związanego ze zbytym lokalem.

Dążąc do oceny zasadności poszczególnych stanowisk Sąd zważył, że w dniu 2 kwietnia 2012 r. na gruncie tożsamego z obowiązującym w rozpoznawanej sprawie stanu prawnego Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. II FFS 3/11 mającą za swój przedmiot odpowiedź na pytanie, czy ulga meldunkowa obejmuje swoim zakresem wyłącznie budynek mieszkalny, jego część lub udział w nim, czy również grunt na jakim budynek ten został posadowiony.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w omawianej uchwale, że przedmiotowe zwolnienie dotyczy bowiem nie tylko przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, o którym mówi pkt b) przedmiotowego przepisu, ale również wymienionych w osobnych pkt przychodów ze zbycia:

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Badając powstałe zagadnienie prawne NSA przyjął, że na aprobatę zasługuje interpretacja uwzględniająca obok wykładni językowej również wykładnię systemową i funkcjonalną, a zatem przyjął za słuszny szerszy sposób interpretacji przepisu stanowiącego podstawę zwolnienia wskazując, że przemawiają za tym dyrektywy wykładni prawa oraz sposób uregulowania tzw. ulgi meldunkowej w przepisach u.p.d.o.f., których brzmienie czyni koniecznym uwzględnienie kontekstu systemowego art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.

W przywołanej uchwale NSA potwierdził, że do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości należy zaliczyć przypadek wskazany w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f., tj. ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Uznając, że zarówno stan faktyczny opisany w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a, tak samo jak i w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b dotyczy powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie prawa majątkowego NSA przeszedł do sedna problemu. Posługując się wykładnią celowościową - wskazując, że przyjęcie jako źródła przychodów zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem wskazanego w ustawie okresu liczonego od dnia jej nabycia miało zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości, zwłaszcza na rynku dotyczącym budynków i lokali mieszkalnych podniesiono, że celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem każdego z podatników, który korzystał z budynku, czy prawa do lokalu, bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wywiedziono w cytowanej uchwale następnie, że porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i b) u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku mieszkalnego, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku mieszkalnego, powinien był określić szczególne znaczenia pojęcia "zbycie budynku mieszkalnego" dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

W ten sposób, opierając się na zgodnych wynikach wykładni językowej, systemowej (wewnętrznej i zewnętrznej) oraz funkcjonalnej (celowościowej), NSA doszedł do wniosku, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. Podkreślono, że redakcja przepisu wprowadzającego ulgę meldunkową wskazuje, że zawarte w art. 46 i art. 47 Kodeksu cywilnego normy prawa cywilnego uzupełniają normę prawa podatkowego i stanowią budulec dla instytucji prawnopodatkowej. Bez systemowego odniesienia do ww. przepisów Kodeksu cywilnego wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a u.p.d.o.f. prowadziłaby do wyników niemożliwych do zaakceptowania, bowiem konsekwencją takiej wykładni byłaby sytuacja, w której analizowana ulga podatkowa nie mogłaby znaleźć zastosowania zgodnego ze swoim celem. Jeżeli ustawodawca podatkowy inaczej rozumiałby pojęcia nieruchomości i budynku mieszkalnego, to powinien był zawrzeć stosowne definicje w ustawie podatkowej.

Wracając na grunt niniejszej sprawy tut. Sąd akceptując w pełni tezy płynące z przywołanej uchwały zauważa jednocześnie, że podniesione w obszernie przytoczonych fragmentach jej uzasadnienia twierdzenia znajdują odpowiednie zastosowanie do ocenianego tu stanu faktycznego. Sąd zauważył, że również w stosunku do "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. brak jest odmiennej od przyjętej na gruncie prawa cywilnego legalnej definicji ustanowionej dla potrzeb podatku dochodowego. Wskazany w uzasadnieniu uchwały cel przedmiotowej regulacji, a więc chęć zapobieżenia spekulacji w obrocie pozostaje aktualny również w stosunku do lokali mieszkalnych. Oznacza to, zdaniem Sądu, że przyjęty przez NSA tok wykładni powinien zostać przejęty i zastosowany w niniejszej sprawie.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Pojęcie nieruchomości wspólnej zostało zdefiniowane w ust. 2 omawianego artykułu, zgodnie z którym nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (por. uchwała Sądu Najwyższego z 24 listopada 2010 r. II CSK 267/10).

Jak wskazano w art. 3 ust. 1 zdanie drugie ustawy o własności lokali, nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Oznacza to, że nie jest możliwie zbycie prawa odrębnej własności lokalu bez jednoczesnego przeniesienia udziału w nieruchomości wspólnej, w tym udziału w prawie własności lub użytkowania wieczystego gruntu na którym posadowiony jest budynek, w którym znajdują się lokale.

Mając na uwadze poczynione rozważania, Sąd wskazał, że ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f., w omówionym stanie prawnym obowiązującym w sprawie, obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, ale i przychody z tytułu zbycia udziału w gruncie, na którym budynek został posadowiony.

Zdaniem Sądu, organ, ponownie rozpatrując sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił indywidualną interpretację. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że interpretacja nie może być wykonana w całości.

Od powyższego wyroku została złożona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skarga kasacyjna z dnia 8 sierpnia 2012 r. Nr IO-007-153/12. Następnie pismem z dnia 2 stycznia 2013 r., Nr IO-007-153/12 tutejszy Organ wycofał wniesioną skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 2311/12 NSA umorzył postępowanie kasacyjne.

Wobec powyższego, wyrok WSA z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1343/12 stał się prawomocny z dniem 31 stycznia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1343/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości bądź udziału w niej decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z uwagi na fakt, iż nieruchomość została przez Wnioskodawcę nabyta w 2008 r., ocena skutków podatkowych sprzedaży tej nieruchomości, winna być dokonana na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ustawy).

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, nie dokonania zmiany wartości lub nie wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Jednakże, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów ustawy, warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, jest zameldowanie podatnika w zbywanym budynku lub lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Przy czym, przepis ten nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu, czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Bez znaczenia są natomiast stosunki własnościowe istniejące w okresie tych 12 miesięcy.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). Oznacza to, że nie złożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie powoduje brak prawa do zwolnienia. Wymóg złożenia w terminie tego oświadczenia jest bowiem, obok zameldowania na pobyt stały w sprzedawanym lokalu lub budynku przez okres 12 miesięcy, warunkiem koniecznym do zastosowania omawianego zwolnienia. Warunek ten wynika wprost z przepisu art. 21 ust. 21, dotyczącego zwolnień przedmiotowych, przez co stał się on nieodłącznym elementem regulacji dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podatnicy do których mają zastosowanie przepisy dotyczące tzw. ulgi meldunkowej, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy.

Wobec powyższego zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

* okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

* złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w określonym terminie od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie, w sierpniu 2008 r. Wnioskodawca kupił mieszkanie kolejowe wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania działki gruntu. Wnioskodawca był zameldowany w lokalu dłużej niż 12 miesięcy. W sierpniu 2010 r. Wnioskodawca sprzedał mieszkanie wraz z udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca spełnia wymagany przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunek dwunastomiesięcznego okresu zameldowania, skoro zameldowanie na okres dłuższy niż 12 miesięcy miało charakter zameldowania na pobyt stały, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy, ustawodawca zwolnił z podatku przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego lub jego części stanowiącego odrębną nieruchomość. Zatem ustalenia zakresu przedmiotowego zwolnienia wymaga rozstrzygnięcia jak należy rozumieć użyte w analizowanym przepisie pojęcie "lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość".

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokalu (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 z późn. zm.) w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Pojęcie nieruchomości wspólnej zostało zdefiniowane w ust. 2 omawianego artykułu, zgodnie z którym nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli (por. uchwała Sądu Najwyższego z 24 listopada 2010 r. II CSK 267/10).

Jak wskazano w art. 3 ust. 1 zdanie drugie ustawy o własności lokali, nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Oznacza to, że nie jest możliwe zbycie prawa odrębnej własności lokalu bez jednoczesnego przeniesienia udziału w nieruchomości wspólnej, w tym udziału w prawie własności lub użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek w którym znajdują się lokale.

Mając na uwadze poczynione rozważania wskazać należy, że ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w omówionym w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, ale i przychody z tytułu zbycia udziału w gruncie, na którym budynek został posadowiony.

W związku z powyższym, mając na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1343/12 oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, iż cały przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nabytej w 2008 r. korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.