IPPB4/415-706/10-4/MP - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości wraz z odsetkami ustawowymi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2010 r. (data wpływu 7 września 2010 r.) oraz w piśmie z dnia 23 listopada 2010 r. (data nadania 24 listopada 2010 r., data wpływu 24 listopada 2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 17 listopada 2010 r. (data nadania 17 listopada 2010 r., data odbioru 18 listopada 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości wraz z ustawowymi odsetkami - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 września 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania odszkodowania za bezumowne korzystanie z nieruchomości wraz z ustawowymi odsetkami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W latach 1978-1980 decyzją Urzędu Miasta P. na działce rolnej ojca Wnioskodawczyni, obecnie noszącej Nr 814, zakopano rurociągi i kable energetyczne eksploatowane przez Wodociągi P. Nie podpisano z właścicielem żadnej umowy regulującej stan prawny tej infrastruktury, co było w tamtejszym okresie normalne. W roku 1981, na mocy postępowania spadkowego, Wnioskodawczyni stała się właścicielką działki Nr 814. W roku 2007 wystąpiła do Wodociągów P. Sp. z o.o. z propozycją uregulowania stanu prawnego umieszczonej na Jej działce infrastruktury, będącej własnością Spółki. Ze względu na odwlekanie sprawy oraz z uwagi na to, że Wodociągi P. nie chciały zawrzeć umowy ustanowienia Ograniczonego Prawa Rzeczowego, Wnioskodawczyni złożyła pozew sądowy. W trakcie przewodu sądowego Wodociągi P. przedstawiły projekt ugody w części dotyczącej należności za bieżące wykorzystywanie służebności gruntowej. Spisano akt notarialny co do warunków służebności gruntowej, stawek opłat i obowiązków stron. Od uzyskanych dochodów związanych z tą umową Wnioskodawczyni płaci podatek dochodowy.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, iż nie doszło do ugody co do należności zaległych, za okres 10 lat przed podpisaniem umowy. Prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego Wydział Cywilny przyznano Wnioskodawczyni za ten okres odszkodowanie za bezumowne korzystanie z działki wraz z ustawowymi odsetkami.

Wnioskodawczyni nadmieniła, że posadowione na działce rurociągi i kable energetyczne w niczym nie przeszkadzają w rolniczym wykorzystaniu gruntu. Jednakże posadowienie tych urządzeń i ich użytkowanie spowodowało ograniczenie praw Wnioskodawczyni do Jej własności, gdyż w miejscu ich posadowienia nie może użytkować gruntu zgodnie ze swoją wolą, np. nie może wykopać stawu oraz postawić domu, altany itp. Ograniczenie praw własności skutkuje także obniżeniem wartości działki w stosunku do sąsiednich działek nie obciążonych tą wadą. Użytkowanie posadowionych na działce urządzeń winno się odbywać na podstawie umowy między Wnioskodawczynią, a użytkownikiem, którym są Wodociągi P. Wnioskodawczyni stwierdziła, iż zasądzone odszkodowanie nie dotyczy utraconych korzyści z tytułu prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Może dotyczyć ewentualnej mniejszej ceny za działkę w przypadku jej sprzedaży.

Pismem z dnia 17 listopada 2010 r. wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnieniu wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego. Wnioskodawczyni pismem z dnia 23 listopada 2010 r. (data nadania 24 listopada 2010 r., data wpływu 24 listopada 2010 r.) uzupełniła powyższe w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym, nie powinna płacić podatku dochodowego od przyznanego Jej odszkodowania, ani od odsetek ustawowych naliczanych zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego. W opinii Wnioskodawczyni odszkodowanie to nie dotyczy spraw ujętych w podpunktach a i b ww. przepisu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższa regulacja prawna wyraża zasadę powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w aspekcie przedmiotowym, konsekwencją czego jest opodatkowanie wszelkiego rodzaju dochodów, z wyjątkiem dochodów zwolnionych - wyraźnie wskazanych przez przepisy.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

Powołane uregulowania prawne wskazują jednoznacznie, iż nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego.

Ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie ww. przepisów korzystają jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów rangi ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy.

Zakres zwolnienia wynikający natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy obejmuje tylko odszkodowania za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczy utraconych korzyści. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych przez poszkodowanego strat i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku. Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści, jakich poszkodowany mógł się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono, podlega bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni na podstawie wyroku sądu otrzymała odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości wraz z odsetkami.

Bezumowne korzystanie z rzeczy ma miejsce wtedy, gdy osoba trzecia bez tytułu prawnego wchodzi w strefę uprawnień właścicielskich, w wyniku czego właściciel zostaje pozbawiony faktycznego władztwa nad rzeczą oraz możliwości czerpania z niej pożytków.

W myśl art. 224 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jej posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył (art. 224 § 2 Kodeksu cywilnego).

Na podstawie art. 225 Kodeksu cywilnego obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

W tym miejscu zauważyć należy, iż zgodnie z treścią przepisu art. 224 § 2 i art. 225 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w przypadku zaistnienia wymienionych tam okoliczności samoistny posiadacz obowiązany jest względem właściciela m.in. do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy. Przy czym trzeba wyraźnie zaznaczyć, że wynagrodzenie to nie stanowi odszkodowania, lecz sposób regulowania stosunków między właścicielem a nieuprawnionym posiadaczem, ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami. Wynagrodzenie z art. 224 § 1 i art. 225 k.c. ułatwia właścicielowi osiągnięcie celu gospodarczego polegającego na zrównaniu jego stanu majątkowego (w zakresie ograniczonym jednak do skutków wynikających z prawa własności określonej rzeczy) do poziomu, który można byłoby osiągnąć, gdyby właściciel z niej mógł korzystać. Przepisy art. 224 § 2 i art. 225 k.c. w zakresie wymienionych w nich roszczeń wyłączają inne podstawy odpowiedzialności posiadacza wobec właściciela. Zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak i wysokość wynagrodzenia nie zależy od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść. O wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia. Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie nie jest i nie może być odszkodowaniem z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy, wiąże się bowiem z faktem wykonywania posiadania samoistnego (art. 225 K.c), a nie wyrządzenia szkody w jakiejkolwiek postaci. Roszczenie to łączy wprawdzie w sobie pierwiastki roszczenia odszkodowawczego i o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia. Jednakże pomimo pełnienia podobnych funkcji roszczenie o wynagrodzenie jest odrębnym roszczeniem, niezależnym od przesłanek roszczeń o naprawienie szkody i zwrot bezpodstawnego wzbogacenia.

Tak więc, w świetle przepisów ustawy - Kodeks cywilny, przysługujące, na mocy art. 224 § 2 i art. 225 tej ustawy, od samoistnego posiadacza wynagrodzenie, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi, lecz wynagrodzeniem zapłaty za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej; a więc tym co uzyskałby właściciel, gdyby rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego. Tym samym tak wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, do którego miałyby zastosowanie przepisy prawa cywilnego regulujące wysokość lub zasady ustalania roszczeń odszkodowawczych.

Skoro wymienione w art. 224 § 2 i art. 225 k.c. wynagrodzenie nie jest odszkodowaniem to jego otrzymanie nie uzasadnia zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co prawda ustawa podatkowa nie zawiera definicji szkody czy odszkodowania tym niemniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i art. 363 k.c. Natomiast przedmiotowe wynagrodzenie nie jest naprawieniem szkody, a więc nie ma charakteru odszkodowawczego podobnie jak korzystanie z nieruchomości przez posiadacza nie oznacza wyrządzenia jej właścicielowi szkody tylko dlatego, że nie łączy ich ważny stosunek prawny, a właściciel nie mógł z nieruchomości tej korzystać. Wynagrodzenie, o którym mowa w art. 224 § 2 i art. 225 k.c. jest należne bez względu na uszczerbek majątkowy jaki poniósł lub mógłby ponieść właściciel pozbawiony możliwości korzystania z rzeczy.

Z uzupełnienia wniosku wynika, iż wyrokiem Sądu Okręgowego przyznano Wnioskodawczyni odszkodowanie za bezumowne korzystanie z działki wraz z ustawowymi odsetkami. Zdaniem Wnioskodawczyni, posadowienie tych urządzeń i ich użytkowanie spowodowało ograniczenie praw Wnioskodawczyni do Jej własności, gdyż w miejscu ich posadowienia nie może użytkować gruntu zgodnie ze swoją wolą. Ograniczenie praw własności skutkuje także obniżeniem wartości działki w stosunku do sąsiednich działek nie obciążonych tą wadą. Użytkowanie posadowionych na działce urządzeń winno się odbywać na podstawie umowy między Wnioskodawczynią, a użytkownikiem, którym są Wodociągi Płockie. Wnioskodawczyni stwierdziła, iż zasądzone odszkodowanie nie dotyczy utraconych korzyści z tytułu prowadzenia jakiejkolwiek działalności. Może dotyczyć ewentualnej mniejszej ceny za działkę w przypadku jej sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż podstawą oceny czy zasądzona na rzecz Wnioskodawczyni kwota stanowi odszkodowanie za tzw. szkodę rzeczywistą, czyli za poniesioną stratę, czy też jest ono wynagrodzeniem za utracone korzyści, nie może być subiektywne przekonanie Wnioskodawczyni, iż poniosła ona stratę. Wypłacone wynagrodzenie miało związek z umieszczeniem urządzeń na działce Wnioskodawczyni bez stosownej decyzji administracyjnej, czy też umowy z właścicielem, w związku z czym pozwany stał się posiadaczem służebności w złej wierze, a zatem korzystał z tejże nieruchomości bez stosownego tytułu prawnego.

W związku z powyższym uznać należy, iż zasądzona kwota stanowi wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości, które nie może zostać objęte zwolnieniem od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przepis ten w sposób jednoznaczny mówi o odszkodowaniu. Wyłącza zatem możliwość zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości, gdyż świadczenie to nie ma charakteru odszkodowawczego.

Natomiast instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania.

Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, iż nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem nie wykonania zobowiązań.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu określonym w art. 21 ust. 1 nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń, w związku z czym uznać należy, że są one opodatkowane.

Uwzględniając powyższe, wypłacone wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy oraz wypłacone odsetki nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku zarówno na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, jak i art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i w związku z tym stanowią dla podatnika przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak dowodzi użycie sformułowania "w szczególności", definicja źródeł przychodów ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie. O przychodzie z innych źródeł będziemy mówić zatem w każdym przypadku, kiedy podatnik osiąga korzyść majątkową.

Przychód uzyskany z ww. tytułu Wnioskodawczyni winna wykazać w zeznaniu rocznym za rok podatkowy, w którym kwoty przychodu otrzymała.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dołączono dokumenty. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.