IPPB4/415-701/10-4/LS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2010 r. (data wpływu 6 września 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 listopada 2010 r. (data wpływu 12 listopada 2010 r., data nadania 8 listopada 2010 r.) na wezwanie z dnia 3 listopada 2010 r. Nr IPPB4/415-701/10-2/LS (data nadania 3 listopada 2010 r., data doręczenia 5 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" jest:

* prawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w budynku mieszkalnym,

* nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w gruncie.

W dniu 6 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej".

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 8 maja 2007 r. Wnioskodawczyni otrzymała od mamy darowiznę wynoszącą 9/20 części udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym.

W dniu 3 sierpnia 2010 r. Wnioskodawczyni sprzedała wszystkie przysługujące jej udziały (w tym również udział 9/20 części otrzymany darowizną) w powyższej nieruchomości gruntowej wraz z jej częścią składową tj. budynkiem. Umowa sprzedaży nie rozróżniała jaka część ceny jest za dom a jaka za grunt.

W dniu 5 sierpnia 2010 r. Wnioskodawczyni złożyła osobiście w Urzędzie Skarbowym oświadczenie dotyczące ulgi meldunkowej, tzn. oświadczenie, że spełnia warunki zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. ulgi meldunkowej z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy. Do oświadczenia dołączyła zaświadczenie z Urzędu Miasta o tym, że w nieruchomości była zameldowana od 17 grudnia 1990 r. do 28 lipca 2010 r.

Przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, wobec czego pismem z dnia 3 listopada 2010 r. Nr IPPB4/415-701/10-2/LS, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez uzupełnienie stanu faktycznego, który ma być przedmiotem rozpatrywania wniosku przez wskazanie daty i formy prawnej nabycia wszystkich udziałów w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, których zbycia dokonano 3 sierpnia 2010 r.. Wnioskodawczyni odpowiedziała pismem z dnia 8 listopada 2010 r. (data wpływu 12 listopada 2010 r.). W nadesłanej odpowiedzi z dnia 8 listopada 2010 r. (data wpływu 12 listopada 2010 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła stan faktyczny wskazując, iż udziały tj. 1/20 nabyła na podstawie umowy darowizny od swojej matki, a 9/20 udziałów nabyła zgodnie z aktem notarialnym z dnia 8 maja 2007 r. W dniu 3 sierpnia 2010 r. Wnioskodawczyni sprzedała wszystkie przysługujące jej udziały, tj. 10/20. Pozostałą część, tj. 10/20 udziałów posiadał brat Wnioskodawczyni, który nabył ich własność w identyczny sposób i sprzedał je również dnia 3 sierpnia 2010 r.. W związku z wezwaniem, Wnioskodawczyni informuje, że pytanie zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnośnie możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej, dotyczy opisanego udziału 9/20 w nieruchomości gruntowej tj. zarówno gruntu, jak i jego części składowej, tj. budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ulga meldunkowa z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy całej nieruchomości gruntowej, tj. zarówno gruntu, jak i jego części składowej, tj. budynku.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Według Wnioskodawczyni, ponieważ była ona zameldowana w przedmiotowym budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy to przysługuje jej przy sprzedaży nieruchomości zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy klasyfikacji omawianego zwolnienia należy uwzględnić zasadę obowiązującą w prawie cywilnym, wyrażoną w art. 48 i art. 191 ustawy - Kodeks cywilny, zgodnie z którą wszystko co zostaje z gruntem połączone, staje się częścią składową nieruchomości gruntowej.

Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności ani odrębnej czynności prawnej. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zbycie gruntu i jego części składowej, tj. budynku trwale z tym gruntem związanego. Zwolnienie podatkowe, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje zatem odpłatne zbycie nieruchomości z jej częścią składową jaką jest budynek. Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt. III SA/Wa 2040/09. Sąd stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów przyznające ulgę meldunkową tylko do sprzedaży budynku z wyłączeniem gruntu narusza prawo. Zdaniem Sądu zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu.

Sąd w uzasadnieniu podkreślił, że budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit). W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym (który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości) w konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest w tym przypadku budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem.

Zdaniem Sądu, zamiarem ustawodawcy nie było aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "budynku mieszkalnego" rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "budynku mieszkalnego" wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas. Jak wynika bowiem z przepisów administracyjnych meldunku można dokonać jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy jest zabudowany, czy niezabudowany). Ustawodawca wskazując na zameldowanie jako na warunek skorzystania ze zwolnienia nie mógł posłużyć się innym pojęciem niż budynek mieszkalny. W ocenie Sądu w art. 21 ust. 1 pkt 126 podlega cały przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości tj. zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntu.

Innymi słowy ulga meldunkowa powinna dotyczyć całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

W kwestii zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości, należy stwierdzić, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z uwagi na fakt, iż w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni stała się właścicielem udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym w drodze darowizny w 2007 r. ocena prawnopodatkowa skutków sprzedaży tej nieruchomości, winna być dokonana na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Jednakże na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż o ile zameldowanie Wnioskodawczyni w okresie od 17 grudnia 1990 r. do 28 lipca 2010 r. było zameldowaniem na pobyt stały to Wnioskodawczyni spełniłaby jeden z warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia. Należy jednak zauważyć, że sam fakt zameldowania Wnioskodawczyni w budynku mieszkalnym, nie daje jeszcze podstaw do twierdzenia, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreśla się bowiem, że ustawodawca wiąże prawo do zwolnienia przychodu z opodatkowania od spełnienia łącznie dwóch warunków. Jak wynika z opisu stanu faktycznego drugi z warunków Wnioskodawczyni także wypełniła składając oświadczenie o tym, że spełnia warunki uprawniające ją do skorzystania z ulgi meldunkowej, co da jej prawo do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy i będzie on zwolniony z płacenia 19% podatku od sprzedaży udziału 9/20 w budynku mieszkalnym.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W przedstawionym w sprawie stanie faktycznym oraz stanowisku Wnioskodawczyni twierdzi jednak, że powyższym zwolnieniem winien być objęty przychód ze sprzedaży udziału nie tylko w budynku, ale również w gruncie, na którym budynek ten się znajduje, gdyż budynek jest trwale związany z gruntem i jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności ani odrębnej czynności prawnej a umowa sprzedaży nie rozróżniała jaka cześć ceny jest za dom a jaka za grunt.

Podkreślić należy, iż zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy, objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku o charakterze mieszkalnym. Oznacza to, że przychód uzyskany ze zbycia gruntu związanego z tym budynkiem podlega opodatkowaniu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek trwale związany z gruntem, jest istotnie jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości jak słusznie zauważa Wnioskodawczyni, obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Podkreślić jednak należy, iż ustawodawca konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania "nieruchomość", a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

O ile bowiem ustawodawca istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, o tyle w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy bynajmniej nie przewidział, że zwolnieniem jest objęty przychód ze zbycia nieruchomości.

Zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Zwolnieniem tym nie jest objęta sprzedaż gruntu lub udziału w gruncie związanym z tym budynkiem stanowiącym część składową nieruchomości. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości, a więc gruntu wraz z położonym na nim budynkiem, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Skoro jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy pojęciem "nieruchomość" lecz wyłącznie "budynek mieszkalny", (na co nie zwrócił uwagi Wnioskodawca) to nie ma żadnych podstaw aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na grunt. Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania gruntu, to przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu.

Dodatkowo podkreślenia wymaga funkcjonowanie tzw. ulgi meldunkowej w polskim systemie podatkowym na zasadzie - podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia - wyjątku od zasady powszechności opodatkowania (określonej w art. 84 Konstytucji RP). W konsekwencji wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Oznacza to zatem, że przychód uzyskany ze zbycia udziału w gruncie nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy podatek płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zatem odnośnie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w gruncie stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, mając na uwadze powołane uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie przysługiwało Wnioskodawczyni wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży 9/20 części udziału w budynku mieszkalnym nabytego w darowiźnie. Natomiast dochód ze sprzedaży 9/20 części udziału w gruncie związanym z budynkiem mieszkalnym podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami przedstawionymi w art. 30e ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.