IPPB4/415-7/10-4/MP - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w związku z realizacją programu, refundowanych następnie przez Komisję Europejską.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 stycznia 2010 r.) oraz piśmie z dnia 19 lutego 2010 r. (data wpływu 22 lutego 2010 r., data nadania 19 lutego 2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 11 lutego 2010 r. Nr IPPB4/415-7/10-2/MP (data nadania 11 lutego 2010 r. data odbioru 17 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w związku z realizacją 7 Programu Ramowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzeń wypłacanych pracownikom w związku z realizacją 7 Programu Ramowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest państwową osobą prawną działającą na podstawie ustawy o jednostkach badawczo - rozwojowych. Przedmiotem Jego działalności jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych. Wnioskodawca, jako członek konsorcjum, współuczestniczy w realizacji projektu współfinansowanego ze środków 7 Programu Ramowego, Działanie Nr 3 "Inteligentny nadzór i bezpieczeństwo granic", Zagadnienie 3.2. "SEC-2007-3.2-02 System nadzoru nieuregulowanych granic lądowych".

Realizowany projekt "T..." (w skrócie: T, dalej: "Projekt") uzyskał wsparcie w ramach programu szczegółowego Cooperation (Współpraca), mającego na celu wspieranie ponadnarodowej współpracy naukowo - badawczej w wybranych obszarach tematycznych. Tym obszarem jest obszar bezpieczeństwa, działanie: "Inteligentna obserwacja i bezpieczeństwo granic, wzmocnienie, skuteczności i sprawności systemów, sprzętu, narzędzi i procesów oraz metod szybkiej identyfikacji, łącznie z kwestiami kontroli i obserwacji granic (lądowych i morskich)". Głównym założeniem Projektu jest opracowanie i sprawdzenie (w warunkach naturalnych) innowacyjnej koncepcji mobilnego, modularnego, skalowanego, automatycznego i łatwego w adaptacji systemu ochrony europejskich granic.

W ramach Projektu zostanie zbudowany demonstrator technologii - zrobotyzowany system ochrony granic wraz z mobilnym stanowiskiem dowodzenia i podsystemem łączności. Demonstrator ten będzie oparty na zastosowaniu gotowych półproduktów, zaś jego wartością dodaną będzie integracja umożliwiająca założoną funkcjonalność oraz sprawdzana teza możliwości zastosowania technologii dostępnych na rynku i wytworzonych w Projekcie, na potrzeby inteligentnej ochrony nieregulowanych granic lądowych. W ramach prowadzonych prac badawczych zostaną wytworzone poszczególne elementy systemu stanowiące gotowe rozwiązania techniczne.

Kosztami Projektu będą m.in. wynagrodzenia pracowników z narzutami. W związku z tym, że Komisja Europejska (dalej: "KE") nie finansuje 100% projektu, Wnioskodawca występuje do Ministerstwa Nauki o jego dofinansowanie ze środków przewidzianych w budżecie państwa na finansowanie nauki. Finansowanie krajowe ma dotyczyć jedynie wydatków Wnioskodawcy.

Środki finansowe z KE są przesyłane na wyodrębniony rachunek bankowy Wnioskodawcy (dalej: "Wyodrębniony Rachunek") w czasie trwania Projektu w transzach. W chwili obecnej przelewy wynagrodzenia pracowników nie są dokonywane bezpośrednio z Wyodrębnionego Rachunku, ale z innego rachunku bankowego, związanego z bieżącą działalnością Wnioskodawcy (dalej: "Rachunek Bieżący"). W momencie przelewu wynagrodzeń pracownikom bezpośrednio realizującym Projekt, służby finansowo - księgowe nie mają jeszcze informacji dotyczącej tego, jaka część wynagrodzenia tych pracowników stanowi koszt Projektu. Jest to ustalane po zakończeniu danego miesiąca, za który wypłacane jest wynagrodzenie (i po wypłacie wynagrodzeń pracowników za ten miesiąc), na podstawie zestawienia godzin pracy tych pracowników. Ostateczne ustalenie czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację Projektu następuje jednak przed upływem terminu na wpłatę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, iż w dniu 17 października 2009 r. uzyskał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (Nr lPPB1/415-869/08-3/PJ), zgodnie z którą wynagrodzenie pracowników, przysługujące im z tytułu wykonywanej pracy z ramach umów o pracę, bezpośrednio realizujących Projekt, opłacane ze środków finansowych Unii Europejskiej za pośrednictwem Wnioskodawcy, są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, którego dotyczyła wskazana wyżej interpretacja, nie została jednak zawarta informacja, że wynagrodzenie tych pracowników nie jest obecnie wypłacane bezpośrednio z Wyodrębnionego Rachunku, na który trafiają środki KE na realizację Projektu.

Pismem z dnia 11 lutego 2010 r. Nr IPPB4/415-7/10-2/MP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku, poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Pismem z dnia 19 lutego 2010 r. (data wpływu 22 lutego 2010 r., data nadania 19 lutego 2010 r.) Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) informując, że jest On koordynatorem Projektu, którego dotyczy wniosek z dnia 30 grudnia 2009 r. Projekt, jako całość nie ma jednego konkretnego beneficjenta. Wyniki badań realizowanych przez poszczególnych partnerów przysługują tym partnerom. Oznacza to, że rezultaty badań realizowanych przez Wnioskodawcę, w tym np. prawa własności intelektualnej, będą przysługiwały również Wnioskodawcy. Jednym z celów związanych z Projektem jest stworzenie w jego ramach technologii, które będą mogły być wykorzystywane przy opracowywaniu zaawansowanych technologicznie produktów (przede wszystkim robotów mobilnych). Wnioskodawca przypomina jednak, iż jest państwową jednostką badawczo - rozwojową, a jej podstawowym ustawowym zadaniem jest prowadzenie badań naukowych oraz prac rozwojowych, których wyniki powinny znaleźć zastosowanie w określonych dziedzinach gospodarki narodowej i życia społecznego. W tym sensie można zatem stwierdzić, iż efekty Projektu (opracowane nowe technologie) przyczynią się do wzbogacenia nauki.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowy Projekt jest realizowany od 1 czerwca 2008 r., a planowany termin jego zakończenia to 31 maja 2012 r. Pytanie Nr 1 przedstawione we wniosku dotyczy całego okresu, w którym realizowany jest Projekt, a więc lat od 2008 do 2012. Natomiast pytanie Nr 2, z uwagi na jego charakter, dotyczy wyłącznie zdarzenia przyszłego, bowiem Wnioskodawca nie wdrożył takiego modelu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jak opisany we wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad.1

Zdaniem Wnioskodawcy, dla zwolnienia z podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia, czy wynagrodzenie pracownika jest wpłacane bezpośrednio z Wyodrębnionego Rachunku, czy też z Rachunku Bieżącego. Ten techniczny aspekt rozliczenia - wymuszony specyfiką finansowania i rozliczania Projektu (aktualnie środki KE musza być gromadzone na Wyodrębnionym Rachunku, a bieżące wydatki na wynagrodzenia związane z projektem są z niego pokrywane bezpośrednio) - nie może mieć znaczenia dla zwolnienia wynagrodzeń pracowników z PIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Według Wnioskodawcy, z powołanego wyżej przepisu wynika, iż podstawowym warunkiem zwolnienia z podatku dochodowego jest pochodzenie dochodów otrzymanych przez podatnika - w tym wypadku pracowników bezpośrednio realizujących Projekt - od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Nie mają więc znaczenia techniczne aspekty dotyczące wypłaty wynagrodzenia stanowiącego dochód pracownika, ale źródło tego dochodu.

Wnioskodawca planuje wprowadzenie następującego modelu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w odniesieniu do pracowników, których dochody będą mogły korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych:

Model ten byłby aktualny zarówno w sytuacji, gdyby przelewy wynagrodzeń były dokonywane z Rachunku Bieżącego (jeżeli takie rozwiązanie pozwoli na zwolnienie dochodów pracowników z PIT), jak też w sytuacji, gdyby przelewy wynagrodzeń były dokonywane z Wyodrębnionego Rachunku. Wnioskodawca nie wyklucza bowiem, iż w przyszłości może dojść do zmiany sposobu opisanych rozliczeń, a więc, że wynagrodzenia byłyby wypłacane bezpośrednio z Wyodrębnionego Rachunku. Zatem zawarte w niniejszym wniosku pytanie (Pytanie Nr 2), dotyczące planowanej metody poboru zaliczek na podatek dochodowy, jest aktualne niezależnie od odpowiedzi na pytanie dotyczące przesłanek zwolnienia w zmienionym stanie faktycznym.

Wnioskodawca wskazuje, iż środki KE wpływają na Wyodrębniony Rachunek, którego jest posiadaczem. W sensie prawnym Wnioskodawca nie posiada jednak samych środków pieniężnych, ale jedynie wierzytelność do banku prowadzącego ten rachunek, wynikającą z zawartej z nim umowy o prowadzenie rachunku bankowego. Z chwilą wpływu środków pieniężnych na rachunek ich właścicielem staje się bank, a nie Wnioskodawca. Wnioskodawcy przysługuje jedynie roszczenie do banku o wypłatę środków w określonej kwocie i wysokości. Podobnie jest ze środkami zgromadzonymi na Rachunku Bieżącym. Z prawnego punktu widzenia środki wypłacane z Wyodrębnionego Rachunku nigdy nie pochodzą zatem bezpośrednio od KE, ale od banku prowadzącego Wyodrębniony Rachunek. Twierdzenie jednak, iż z uwagi na tę okoliczność art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania, byłoby nieprawidłowe. Oznaczałoby to bowiem, iż przepis ten jest w istocie przepisem martwym, gdyż otrzymanie wskazanych w nim środków pomocowych zawsze następuje w formie bezgotówkowej, na rachunek bankowy beneficjenta.

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z podstawowymi regułami wykładni należy zatem szukać innego rozumienia wskazanego przepisu. Zawarty w nim warunek dotyczący pochodzenia środków nie może być rozumiany dosłownie, jako pochodzenie tych konkretnych jednostek pieniężnych (których ustalenie nie jest możliwe przy obrocie bezgotówkowym), z których jest następnie wypłacane wynagrodzenie stanowiące dochód podatnika. Chodzi tutaj o pierwotne źródło, z którego następuje finansowanie tego dochodu, a nie źródło, z którego następuje wypłata (przelew) środków pieniężnych stanowiących wynagrodzenie. W sytuacji, gdyby wynagrodzenie pracownika bezpośrednio realizującego Projekt wypłacane było w formie gotówkowej w kasie, pracownik ten otrzymywałby określone środki pieniężne (konkretne banknoty, monety), które niekoniecznie musiałyby być wypłacane z Wyodrębnionego Rachunku. Część z nich mogłaby być jednostkami pieniężnymi wypłaconymi w związku z realizacją wierzytelności z innych rachunków bankowych. W takiej sytuacji trudno byłoby się zgodzić ze stanowiskiem, iż dochód takich pracowników nie mógłby zostać objęty zwolnieniem z podatku, tylko z powodu formy wypłaty wynagrodzenia, w sytuacji, gdyby dochody te były finansowane ze środków określonych w art. 46 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powstaje również pytanie, czy przedmiotowe zwolnienie miałoby zastosowanie, gdyby środki wsparcia nie wpływały na Wyodrębniony Rachunek, ale na Rachunek Bieżący. W ocenie Wnioskodawcy nie byłoby ku temu przeszkód, pomimo tego, iż nie dałoby się w żaden sposób ustalić, źródłem których konkretnie środków jest wsparcie pochodzące z KE, skoro PIAP przysługiwałoby wyłącznie roszczenie wynikające z wierzytelności z rachunku bankowego. Liczyłoby się bowiem pierwotne źródło tego wsparcia.

Zdaniem Wnioskodawcy nie może mieć znaczenia okoliczność, iż przelewy wynagrodzenia pracowników bezpośrednio realizujących Projekt dokonywane są z Rachunku Bieżącego, a następnie - po ustaleniu jaka jego część stanowi koszt Projektu - dokonywane są przelewy środków odpowiadających tej kwocie z Wyodrębnionego Rachunku na Rachunek Bieżący. Są to tylko techniczne operacje dotyczące wierzytelności z rachunku bankowego, tzn. Wnioskodawca dokonuje dyspozycji przelewu odnośnie środków zgromadzonych w banku i do dnia realizacji przelewu stanowią własność tego banku. Przy czym wierzytelności z Rachunku Bieżącego nie różnią się niczym od wierzytelności z Wyodrębnionego Rachunku, poza tym, iż są przypisane do dwóch różnych kont bankowych.

Według Wnioskodawcy, w omawianej sytuacji nie można też mówić o refundacji kosztów wynagrodzeń pracowników. Z refundacją kosztów mielibyśmy do czynienia wówczas, gdyby Wnioskodawca ponosił określone koszty, które byłyby mu następnie zwracane przez inny podmiot, np. przez instytucję Unii Europejskiej. W opisanym stanie faktycznym środki przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń pracowników, w momencie tej wypłaty, są już wpłacone na Wyodrębniony Rachunek, a więc Wnioskodawcy przysługuje względem banku roszczenie o ich wypłatę, tak samo jak względem środków zgromadzonych na Rachunku Bieżącym. Z przyczyn, które można określić jako techniczne, przelew wynagrodzeń nie może nastąpić z Wyodrębnionego Rachunku, ale z Rachunku Bieżącego. Wnioskodawca niejako "pożycza" sam sobie środki pieniężne na wypłatę wynagrodzeń a następnie je "zwraca", po ustaleniu jaka część wypłaty stanowi koszt Projektu.

Zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje również wówczas, gdy przekazanie środków następuje za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. W przedstawionym stanie faktycznym podmiotem tym jest Wnioskodawca. To on dokonuje rozdziału i przekazania otrzymanych środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podatników (czyli swoich pracowników), bezpośrednio realizujących cel finansowanego z tych środków Projektu. Pośrednictwo w przekazywaniu środków pomocowych występuje natomiast zarówno w sytuacji, gdy podmiot upoważniony będzie dokonywał przelewów bezpośrednio z wyodrębnionego rachunku bankowego, na który wpływają środki pomocowe, jak też wówczas, gdy przelew wynagrodzenia nastąpi z innego rachunku bankowego. Artykuł 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy nie wprowadza zaś dodatkowego warunku dla takiego zwolnienia, dotyczącego wpływu bezzwrotnej pomocy i jej wypłaty tylko z wyodrębnionego rachunku bankowego.

Jak stwierdził WSA w K w wyroku z 13 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Kr 1555/06) powyższy przepis (art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy) definiuje zarówno źródła pochodzenia środków, jak i podatnika korzystającego ze zwolnienia. Przedmiotowe zwolnienie może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie obie wskazane przesłanki. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż istotne z punktu widzenia wskazanego zwolnienia przedmiotowego jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, iż podatnik bezpośrednio realizuje cel programu, na jaki zostały przyznane. W stanowiskach stron nie ma rozbieżności, co do tego, że skarżący bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Co do drugiej przesłanki należy zauważyć, że wskazana regulacja odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy. Stąd też uzasadnionym jest stanowisko, iż w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom, czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków".

Identyczne w swej treści stanowisko zostało wyrażone w innych orzeczeniach (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2007 r., I SA/Kr 1418/06, wyrok WSA w Gliwicach z 24 października 2007 r., I SA/Gl 308/07, wyrok WSA w Warszawie z 27 marca 2008 r., III SA/Wa 2165/07, wyrok WSA w Rzeszowie z 8 lipca 2008 r., I SA/Rz 304/08).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, dla zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma znaczenia, że dochody pracowników bezpośrednio realizujących Projekt, są przelewane z Rachunku Bieżącego, a następnie - po ustaleniu, jaka część tych wynagrodzeń stanowi koszt Projektu - Wnioskodawca dokonuje przelewu w odpowiedniej kwocie z Wyodrębnionego Rachunku na Rachunek Bieżący. Istotne jest to, iż źródłem części dochodu tych pracowników są środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma przeszkód prawnych dla przyjęcia modelu postępowania opisanego w stanie faktycznym. Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłacanych wynagrodzeń, jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłaty we właściwym terminie tych zaliczek (art. 8 Ordynacji oraz art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przedstawiony model przewiduje, iż Wnioskodawca przed wypłatą wynagrodzenia dokona wstępnego obliczenia wysokości zaliczki, a następnie jej poboru poprzez potrącenie z wypłaconego wynagrodzenia. Następnie, po ustaleniu jaka część wynagrodzenia danego pracownika stanowi dochód zwolniony z podatku, Wnioskodawca ponownie obliczy wysokość należnej zaliczki i wypłaci ją, już w prawidłowej wysokości, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Pobraną wcześniej nadwyżkę, wynikającą z wstępnego obliczenia zaliczki, zwróci odpowiednim pracownikom.

Rozwiązanie to nie jest sprzeczne z przepisami prawa podatkowego, w szczególności z art. 8 Ordynacji podatkowej i art. 31, 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie przewidują one bowiem, iż płatnik jest zobowiązany zawsze dokonać wpłaty kwoty, którą pobrał od podatnika, bez względu na to, czy kwota ta jest prawidłowa i nie może jej ponownie obliczyć przed wpłatą na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Wręcz przeciwnie, ustawodawca wskazuje na "obliczenie" i "pobranie" podatku (zaliczki na podatek), nie stwierdza wprawdzie, że powinno być ono w kwotach prawidłowych, ale nie powinno być co do tego żadnych wątpliwości.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie, aby Wnioskodawca dokonał obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dwuetapowo, tj. najpierw bez uwzględnienia zwolnienia z podatku, a następnie - po ustaleniu wielkości zwolnionego dochodu przypadającego na pracownika - odprowadzał prawidłową kwotę zaliczki do budżetu państwa.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednakże, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Wnioskodawca, jako członek konsorcjum, współuczestniczy w realizacji projektu współfinansowanego środkami 7 Programu Ramowego. Kosztami Projektu będą m.in. wynagrodzenia pracowników z narzutami. W związku z tym, że Komisja Europejska (dalej: "KE") nie finansuje 100% projektu, Wnioskodawca występuje do Ministerstwa Nauki o jego dofinansowanie ze środków przewidzianych w budżecie państwa na finansowanie nauki. Finansowanie krajowe ma dotyczyć jedynie wydatków Wnioskodawcy. Środki finansowe z KE są przesyłane na wyodrębniony rachunek bankowy Wnioskodawcy (dalej: "Wyodrębniony Rachunek") w czasie trwania Projektu w transzach. W chwili obecnej przelewy wynagrodzenia pracowników nie są dokonywane bezpośrednio z Wyodrębnionego Rachunku, ale z innego rachunku bankowego, związanego z bieżącą działalnością Wnioskodawcy (dalej: "Rachunek Bieżący"). W momencie przelewu wynagrodzeń pracownikom bezpośrednio realizującym Projekt, służby finansowo - księgowe nie mają jeszcze informacji dotyczącej tego, jaka część wynagrodzenia tych pracowników stanowi koszt Projektu. Jest to ustalane po zakończeniu danego miesiąca, za który wypłacane jest wynagrodzenie (i po wypłacie wynagrodzeń pracowników za ten miesiąc), na podstawie zestawienia godzin pracy tych pracowników. Ostateczne ustalenie czasu pracy poświęconego przez danego pracownika na realizację Projektu następuje jednak przed upływem terminu na wpłatę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Koordynatorem Projektu jest Wnioskodawca. Projekt jako całość nie ma jednego konkretnego beneficjenta. Wyniki badań realizowanych przez poszczególnych partnerów przysługują tym partnerom. Oznacza to, że rezultaty badań realizowanych przez Wnioskodawcę, w tym np. prawa własności intelektualnej, będą przysługiwały również Wnioskodawcy. Przedmiotowy Projekt jest realizowany od 1 czerwca 2008 r., a planowany termin jego zakończenia to 31 maja 2012 r.

7 Program Ramowy Badań jest największym mechanizmem finansowania i kształtowania badań naukowych na poziomie europejskim w latach 2007-2013. O fundusze mogą ubiegać się instytucje naukowe (uniwersytety, akademie, instytuty), jednostki przemysłowe (małe i średnie przedsiębiorstwa, duży przemysł), organizacje (federacje, stowarzyszenia), jednostki rządowe i samorządowe, organizacje pozarządowe oraz inne prywatne i publiczne jednostki posiadające osobowość prawną.

Program ten został utworzony na mocy decyzji Nr 1982/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. dotyczącej powołania siódmego programu ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji (2007-2013).

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

W przedmiotowej sprawie należy zatem zwrócić uwagę, że tylko te wynagrodzenia, które były bezpośrednio finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Nie mogą zatem ze zwolnienia korzystać wynagrodzenia finansowane ze środków własnych Wnioskodawcy i następnie refundowane tytułem zrealizowanego projektu przez Komisję Europejską.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż wypłacane wynagrodzenia pochodzą najpierw ze środków pracodawcy - P. Wynagrodzenia pracowników są dokonywane z rachunku bankowego, związanego z bieżącą działalnością Wnioskodawcy, a następnie refundowane tytułem zrealizowanych projektów przez Komisję Europejską.

Ponieważ Wnioskodawca otrzymuje środki pomocowe na wyodrębniony rachunek bankowy, natomiast wypłaty wynagrodzeń są dokonywane z rachunku bieżącego, a następnie po zrealizowaniu wypłaty kwoty te są księgowane na odrębne konto księgowe, uznać należy, że wypłacone wynagrodzenia nie pochodzą ze środków pomocowych zgromadzonych na rachunku bankowym wyodrębnionym na potrzeby realizacji projektu, lecz wyłącznie ze środków własnych pracodawcy, zgromadzonych na rachunku bieżącym.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychody uzyskiwane na podstawie stosunku pracy należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy źródłem przychodów jest m.in. stosunek pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z powyższych regulacji wynika, że momentem powstania przychodu jest dzień otrzymania wynagrodzenia za pracę lub pozostawienia wynagrodzenia do dyspozycji podatnika (np. dzień uznania rachunku bankowego jako rachunku wierzyciela). Dlatego też dochód ze stosunku pracy jako różnicę pomiędzy przychodem a kosztem jego uzyskania podatnik osiąga w momencie "wypłaty" wynagrodzenia rozumianej jako pozostawienia środków do dyspozycji pracownika. Osiągnięcie dochodu ze stosunku pracy zawsze rodzi zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, o ile obowiązujące przepisy nie przewidują ulg bądź zwolnień mających zastosowanie. Podatnik, aby mógł uznać określony dochód za zwolniony od podatku dochodowego musi wykazać, że w momencie jego uzyskania spełnia warunki do określonego prawem zwolnienia. W tym przypadku pracownicy musieliby wykazać, że w momencie wypłaty wynagrodzeń spełniają wszystkie przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym pracownicy nie uzyskują dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, albowiem wypłacane wynagrodzenia pochodzą ze środków pracodawcy - P. Powstało zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie uzyskania przychodu ze stosunku pracy, ponieważ brak było przesłanek do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. Późniejsze ewentualne refinansowanie pracodawcy ze środków unijnych, także w zakresie wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników realizujących zadania związane z projektem, nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe pracownika, ponieważ jego dochód, który już uzyskał, nie ulega przekształceniu na dochód pochodzący z innego źródła, niż wynagrodzenie za pracę. Źródłem przychodu pracownika i jego dochodu w postaci wynagrodzenia za pracę jest stosunek pracy, a nie deklaracje lub umowy zawarte w celu uzyskania środków bezzwrotnej pomocy na realizację programów z tych środków finansowanych. Oznacza to, że dochód pracownika nie pochodzi ze środków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, iż do wypłacanych wynagrodzeń nie może mieć zastosowania zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy wynagrodzenia pochodzą ze środków własnych pracodawcy, bowiem nie zostało spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w tym przepisie.

Tym samym, bezprzedmiotowa staje się analiza czynności wykonywanych przez poszczególne osoby pod kątem bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ww. ustawy. Obie te przesłanki dla zastosowania omawianego zwolnienia od podatku dochodowego muszą być bowiem spełnione łącznie.

W kwestii poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należy wskazać, że jeżeli w chwili dokonywania przez Wnioskodawcę wypłaty wynagrodzeń nie były one finansowane ze środków pomocowych, wynagrodzenia te nie będą korzystały z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej. W powyższej sytuacji, na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca obowiązany jest, jako płatnik, obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych kwot.

Omawiane zwolnienie może mieć bowiem zastosowanie jedynie w momencie wypłaty wynagrodzeń ze środków pomocowych zgromadzonych na wydzielonym na potrzeby realizacji projektu rachunku bankowym. Opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osoby zatrudnionej przy realizacji programu uzależnione jest więc od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata.

Wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy. Kompleksowość tę można sprowadzać, w najogólniejszym ujęciu, do pewnego logicznego, ściśle ze sobą powiązanego ciągu działań podmiotów dokonujących wykładni, których celem jest ustalenie normy prawnej na podstawie przepisów obowiązujących aktów prawnych. Kompleksowość wykładni prawa podatkowego nie oznacza, że w każdej sytuacji analizowany przepis należy wykładać z uwzględnieniem wszystkich rodzajów wykładni. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. W szczególności dotyczy to wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, które - jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania - powinny być interpretowane według wykładni językowej.

Powołany na wstępie przepis literalnie dotyczy jedynie dochodów otrzymanych przez podatnika, jeżeli dochody te pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy.

Świadczenia uzyskane przez pracowników Wnioskodawcy w momencie postawienia do dyspozycji, czyli z chwilą wystąpienia obowiązku podatkowego, nie pochodzą ze źródeł enumeratywnie w przepisie wymienionych. Gdyby ustawodawca chciał, aby ww. zwolnienie dotyczyło także dochodów uprzednio finansowanych ze środków krajowych, to zmieniłby normę prawną, tak jak uczynił to w przypadku występowania podmiotów pośredniczących w rozdzielaniu środków bezzwrotnej pomocy (w latach poprzednich ww. przepis nie zawierał klauzuli pozwalającej na zastosowanie zwolnienia w przypadku występowania podmiotów pośredniczących).

Zgodnie natomiast z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Oznacza to, że od ww. dochodów ze stosunku pracy, płatnik ma obowiązek poboru zaliczek na podatek, stosownie do przepisów art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.