IPPB4/415-693/13-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2013 r. (data wpływu 23 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2012 r. po dniu 30 kwietnia 2013 r. w związku z rezygnacją z łącznego rozliczenia się małżonków - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego do osób fizycznych w zakresie możliwości złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2012 r. po dniu 30 kwietnia 2013 r. w związku z rezygnacją z łącznego rozliczenia się małżonków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni przez cały rok 2012 pozostawała w związku z małżeńskim. W tym okresie małżonkowie pozostawali w ustroju ustawowej wspólności majątkowej. W dniu 14 stycznia 2013 r. Wnioskodawczyni złożyła w Sądzie Okręgowym pozew o rozwiązanie związku małżeńskiego zawartego z mężem K. S. przez rozwód bez orzekania o winie stron. W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważała, że każdy z małżonków powinien złożyć odrębne zeznanie podatkowe. Jednakże z uwagi na usilne prośby ze strony męża, Wnioskodawczyni zgodziła się na złożenie wspólnej deklaracji rocznej na zasadach wynikających z art. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Deklaracja podatkowa została złożona w Urzędzie Skarbowym w przepisanym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2013 r. Głównym beneficjentem takiego rozwiązania był mąż Wnioskodawczyni, który z uwagi na uzyskany dochód w przypadku indywidualnego rozliczenia musiałby zapłacić o wiele wyższy podatek. Wnioskodawczyni trwała w przekonaniu, że zaoszczędzone w ten sposób środki zostaną podzielone między małżonków. Takie rozwiązanie satysfakcjonowało Wnioskodawczynię, gdyż od dłuższego czasu znajdowała się w ciężkiej sytuacji finansowej spowodowanej rozstaniem z mężem. Po złożeniu deklaracji podatkowej mąż Wnioskodawczyni stwierdził, że "zaoszczędzone" w ten sposób pieniądze należą się tylko jemu. W tej sytuacji, Wnioskodawczyni w maju 2013 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę deklaracji podatkowej za rok 2012. Celem korekty było odwrócenie skutków wspólnego rozliczenia, tj. przyjęcie, że każdy z małżonków podlega odrębnemu opodatkowaniu. Przy takim rozwiązaniu Wnioskodawczyni, zachowywałaby prawo do nadpłaty w wysokości 1337,00 zł.

Do chwili obecnej Wnioskodawczyni nie ma wiedzy o tym, aby w związku ze złożoną korektą wszczęto jakiekolwiek postępowanie podatkowe. Wnioskodawczyni została jedynie wezwana do Urzędu Skarbowego celem przedstawienia wyjaśnień do złożonej korekty zeznania podatkowego PIT-37 za rok 2012.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w ramach korekty deklaracji podatkowej, złożonej po upływie terminu do składania deklaracji rocznych możliwa jest rezygnacja z prawa do rozliczenia na zasadach preferencyjnych.

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Zasadniczy problem jaki został ujęty w przedstawionym powyżej pytaniu sprowadza się do tego, czy w ramach korekty deklaracji rocznej, złożonej już po upływie terminu wyznaczonego na składanie deklaracji możliwa jest rezygnacja z preferencyjnego sposobu opodatkowania wraz z jednoczesnym złożeniem odrębnej deklaracji podatkowej przez jednego z małżonków. W ocenie Wnioskodawczyni żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani ustawy Ordynacji podatkowej nie sprzeciwia się uznaniu takiego rozwiązania za prawidłowe. Ustawodawca pozwala podatnikom na dokonanie korekty złożonego zeznania rocznego. Stosowne regulacje w tym względzie zostały zamieszczone w ustawie - Ordynacja podatkowa. Na gruncie przepisów tej ustawy zeznanie roczne traktowane jest jako deklaracja (art. 3 pkt 5 Op.). Przepis art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, że jeśli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zabraniają korekty zeznania rocznego, a zatem zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, korekta jest możliwa.

Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podatnik ma prawo do dokonania korekty deklaracji uprzednio złożonej w zakresie elementów nią objętych (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11), czyli również w zakresie dokonanych oświadczeń woli w niej zawartych. Wskazuje się również, że korekta deklaracji zastępuje deklarację pierwotną i eliminuje ją z obrotu prawnego (zob. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 515/09,oraz z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 316/10. Ponadto, skorygowana deklaracja wywołuje takie same skutki jak deklaracja złożona pierwotnie (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1792/10, LEX Nr 952748). Co jednak najbardziej istotne, korekta deklaracji nie jest "nowym" zdarzeniem prawnym, a jedynie zmianą brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1161/06, (LEX Nr 389351).

W świetle przedstawionych powyżej poglądów orzecznictwa, które Wnioskodawczyni w pełni podziela, uznać należy, ze od momentu złożenia korekty dochodzi do modyfikacji deklaracji podatkowej złożonej pierwotnie. Dokonanie korekty ma takie znaczenie, że na miejsce uprzednio złożonych oświadczeń podatnika, wchodzą oświadczenia zawarte w złożonej korekcie. W tym znaczeniu pozostają w mocy oświadczenia podatnika wynikające z pierwotnie złożonej deklaracji, z wyjątkiem ujętych w korekcie. Nie można przy tym utożsamiać złożenia korekty deklaracji z samym złożeniem deklaracji, która podlega korekcie. Pierwotna deklaracja została już bowiem złożona. W określonym terminie nie można twierdzić, że przez złożenie korekty przesunął się moment złożenia deklaracji. Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że wspólna deklaracja małżonków została złożona w przepisanym terminie do 30 kwietnia 2013 r. Złożona zaś korekta wywołała, zmodyfikowała pierwotną treść deklaracji nie niwecząc przy tym skutków związanych z jej złożeniem.

Do niniejszej sytuacji nie znajduje zastosowania art. 6 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten bowiem dotyczy zupełnie innej sytuacji, tj. złożenia wniosku o rozliczenie na zasadach preferencyjnych po terminie przewidzianym na składanie deklaracji rocznych. W niniejszym przypadku wystąpiła natomiast sytuacja odwrotna Wnioskodawczyni chciała zrezygnować z preferencyjnych zasad opodatkowania na rzecz indywidualnego rozliczenia dochodów.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy zaproponowane rozwiązanie za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Od tej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątek, który został uregulowany w art. 6 ust. 2 ww. ustawy. W świetle tego przepisu, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

Stosownie do art. 6 ust. 2a ustawy, wniosek, o którym mowa w ust. 2, może być wyrażony przez jednego z małżonków. Wyrażenie wniosku przez jednego z małżonków traktuje się na równi ze złożeniem przez niego oświadczenia o upoważnieniu go przez jego współmałżonka do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie ich dochodów. Oświadczenie to składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Zasada wyrażona w ust. 2 ma zastosowanie również, jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27 lub osiągnął dochody w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku (art. 6 ust. 3 ustawy).

Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, stosownie do art. 6 ust. 8 wyżej cytowanej ustawy, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, mają zastosowanie przepisy art. 30c lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Jak również, taki sposób opodatkowania, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 (art. 6 ust. 10 ustawy).

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni przez cały 2012 r. pozostawała w związku z małżeńskim. W tym okresie małżonkowie pozostawali w ustroju ustawowej wspólności majątkowej. W dniu 14 stycznia 2013 r. Wnioskodawczyni złożyła w Sądzie Okręgowym pozew o rozwiązanie związku małżeńskiego przez rozwód bez orzekania o winie stron. Ze względu na prośbę męża, Wnioskodawczyni wyraziła zgodę na łączne opodatkowanie małżonków, Wspólna deklaracja podatkowa PIT-37 za 2012 r. została złożona w Urzędzie Skarbowym w terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2013 r. Jednakże, Wnioskodawczyni w maju 2013 r. złożyła korektę deklaracji podatkowej za rok 2012. Celem korekty było odwrócenie skutków wspólnego rozliczenia, tj. przyjęcie, że każdy z małżonków podlega odrębnemu opodatkowaniu. Przy takim rozwiązaniu Wnioskodawczyni, zachowywałaby prawo do nadpłaty w wysokości 1.337,00 zł.

Zauważyć należy, że możliwość skorzystania z uprzywilejowanej formy opodatkowania dochodów małżonków została z woli ustawodawcy w sposób wyraźny uzależniona - zgodnie z powołanym powyżej art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od spełnienia ściśle określonych warunków. I tak, między innymi, wniosek o zastosowanie tej formy należy złożyć w określony sposób, tj. w rocznym zeznaniu podatkowym (zawierającym stosowne oświadczenie w tej materii) i w określonym terminie. Termin do złożenia zeznania rocznego upływa natomiast - w myśl ww. przepisu art. 45 ust. 1 ww. ustawy - w dniu 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości złożenia tego wniosku ani w inny sposób, ani też w innym czasie. Przeciwnie, wprost uniemożliwia złożenie wniosku o preferencyjne rozliczenie po upływie terminu do złożenia zeznania.

W związku z tym, w przedmiotowej sprawie tylko do 30 kwietnia 2013 r. można było złożyć oświadczenie o łącznym opodatkowaniu dochodów osiągniętych przez małżonków. Do upływu tego dnia możliwa była również zmiana tego oświadczenia - bez ograniczeń, co do ilości zmian oraz bez wskazywania jakichkolwiek ich przyczyn. Po dacie 30 kwietnia 2013 r. złożenie nowego - zmienionego oświadczenia jest natomiast niedopuszczalne i prawnie nieskuteczne.

Jak wskazano powyżej, możliwość łącznego opodatkowania małżonków została między innymi uzależniona od złożenia wniosku we wspólnym zeznaniu w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, który jako termin materialnoprawny nie jest przywracany, co z kolei oznacza, że po jego upływie podatnik traci prawo możliwości skorzystania z tego uprawnienia.

Przy czym, należy podkreślić, że od sformułowania "złożenie w oparciu o art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korekty oświadczenia (wniosku) w przedmiocie łącznego opodatkowania małżonków" należy odróżnić zwrot "złożenie zeznania podatkowego (deklaracji)". Podstawowa różnica - oprócz tej, że każde z tych sformułowań odnosi się do innej czynności dozwolonej prawem podatkowym - sprowadza się do terminu, w którym można ich dokonać. Termin do złożenia oświadczenia o łącznym bądź rozdzielnym opodatkowaniu małżonków nie jest przywracany i nie może być wydłużany. W odniesieniu natomiast do terminu złożenia korekty zeznania podatkowego należy zauważyć, że brak unormowań zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwia złożenie korekty także po upływie terminu przewidzianego w art. 45 ust. 1 tej ustawy, czyli po 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że dopuszczalność skorygowania po 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym w zeznaniu podatkowym poszczególnych kwot zamieszczonych w rubrykach zeznania (np. w PIT-37 - kwoty przychodów, dochodu, kosztów uzyskania przychodów, pobranych zaliczek na podatek przez płatników itp.) nie uprawnia do jednoczesnego złożenia nowego (zmienionego) oświadczenia o wyborze - stosownie do art. 6 ust. 1 lub art. 6 ust. 2 ww. ustawy - łącznego bądź rozdzielnego opodatkowania małżonków. Takie oświadczenie złożone po 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, po którym składane jest zeznanie, nie wywołuje skutków prawnych.

Czym innym jest złożenie korekty zeznania podatkowego, a czym innym złożenie oświadczenia o wspólnym, bądź rozdzielnym (indywidualnym) opodatkowaniu małżonków. W zakresie wyboru jednej z form opodatkowania, wymienionej w treści art. 6 ust. 1 lub art. 6 ust. 2 ww. ustawy, podatnik sam podejmuje decyzję i sam ponosi konsekwencje własnych działań.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie możliwości złożenia korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2012 r. po dniu 30 kwietnia 2013 r. w związku z rezygnacją z łącznego rozliczenia się małżonków, należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie tutejszy organ informuje, że przywołane przez Wnioskodawczynię rozstrzygnięcia sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.