IPPB4/415-681/10-4/JK - Możliwość powstania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2010 r. (data wpływu: 30 sierpnia 2010 r.) uzupełnione pismem z dnia 12 listopada 2010 r. (data nadania 10 listopada 2010 r., data wpływu 19 listopada 2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB4/415-681/10-2/JK z dnia 29 października 2010 r. (data nadania 2 listopada 2010 r., data doręczenia 9 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości w drodze dożywocia.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-681/10-2/JK z dnia 29 października 2010 r. (data nadania 2 listopada 2010 r., data doręczenia 9 listopada 2010 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 12 listopada 2010 r. (data nadania 10 listopada 2010 r., data wpływu 19 listopada 2010 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni zamierza przenieść własność lokalu mieszkalnego na swojego zstępnego na podstawie nieodpłatnej umowy dożywocia, do której to treści będzie należało ustanowienie służebności na rzecz Wnioskodawczyni na wskazanym lokalu mieszkalnym, jak również zapewnienie jej pomocy i pielęgnowania. Z uwagi na fakt, że z mocy umowy dożywocia mieszkanie zostanie obciążone stosowną służebnością, strony tejże umowy nie przewidują zapłaty za przeniesienia własności nieruchomości jakichkolwiek świadczeń pieniężnych (Wnioskodawczyni będzie dalej z niego korzystała). W zależności od stanu zdrowia Wnioskodawczyni przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na podstawie wskazanej umowy dożywocia nastąpi albo po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, albo jeszcze przed upływem wskazanych 5 lat. Przy czym Wnioskodawczyni wskazała, iż nabycie własności nieruchomości będącej przedmiotem przyszłej umowy o dożywocie nastąpi w ciągu najbliższych dwóch lat na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie notarialnej pomiędzy zbywcą a Wnioskodawczynią, aczkolwiek dokładna data zawarcia umowy sprzedaży rzeczonej nieruchomości nie jest jeszcze znana jej stronom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie pod tytułem darmym własności lokalu mieszkalnego w zamian za świadczoną pomoc oraz pielęgnację, przy zastrzeżeniu dożywotniego korzystania z przedmiotowego lokalu (służebność mieszkania) na rzecz Wnioskodawczyni na podstawie umowy dożywocia stanowi dla niej źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tytułem odpłatnego zbycia nieruchomości).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Umowa dożywocia planowana do zawarcia między stronami nie przewiduje zapłaty ekwiwalentu pieniężnego na rzecz zbywcy, przy czym zbywca będzie miał jednocześnie prawo do nieograniczonego korzystania ze zbywanego lokalu jak właściciel do końca swojego życia. Z powyższego wynika, że wskazana umowa o dożywocie jest umową nieodpłatną i należy ją odróżnić od analogicznej umowy, w której przewiduje się istnienie ekwiwalentu pieniężnego. Skoro stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu od osób fizycznych jest zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - to oznacza, że w przedmiotowym stanie faktycznym zbycie lokalu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu wskazanej ustawy. W związku z powyższym okoliczność, czy przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na podstawie wskazanej umowy dożywocia nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu, czy też jeszcze przed upływem wskazanych 5 lat - nie ma znaczenia dla obowiązku podatkowego zbywcy (obowiązek taki w ogóle nie powstaje z uwagi na brak źródła przychodu).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Okolicznością, którą należy w przedmiotowej sprawie rozważyć jest ustalenie, czy zawarcie umowy dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dożywocie jest instytucją prawną uregulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa dożywocia ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Możliwe zatem jest ustanowienie dożywocia na nieruchomości budynkowej lub lokalowej. W celu wykonania umowy dopuszczalne jest także przeniesienie udziału we współwłasności oraz nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż na podstawie umowy dożywocia dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany w wyniku tej czynności prawnej przychód podlega rozpoznaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku i uzupełnieniu zdarzenia przyszłego wynika, iż nabycie własności nieruchomości będącej przedmiotem przyszłej umowy o dożywocie nastąpi w ciągu najbliższych dwóch lat na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie notarialnej pomiędzy zbywcą a Wnioskodawczynią, aczkolwiek dokładna data zawarcia umowy sprzedaży rzeczonej nieruchomości nie jest jeszcze znana jej stronom. Wnioskodawczyni zamierza przenieść własność lokalu mieszkalnego na swojego zstępnego na podstawie nieodpłatnej umowy dożywocia, do której to treści będzie należało ustanowienie służebności na rzecz Wnioskodawczyni na wskazanym lokalu mieszkalnym, jak również zapewnienie jej pomocy i pielęgnowania.

A zatem, jeśli umowa dożywocia zostanie sporządzona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie, będzie stanowiła źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny skutków podatkowych zbycia przedmiotowej nieruchomości, decydujące znaczenie ma data nabycia nieruchomości.

W przypadku zbycia nieruchomości nabytej w 2010 r. należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą. z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy (uzyskania przychodu - zgodnie z art. 19 ustawy), nie są znane. Z tego względu przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości lub prawa.

Przychód dla celów podatkowych - stosownie do cytowanego art. 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowi wartość rynkowa wszystkich zbywanych na podstawie umowy dożywocia rzeczy lub praw majątkowych, określona na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia - pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć m.in.:

* koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

* wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

* koszty i opłaty sądowe.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Reasumując, należy stwierdzić, że jeżeli zbycie w drodze umowy dożywocia lokalu mieszkalnego nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpi nabycie, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawczyni źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu. Natomiast, jeżeli zbycie lokalu mieszkalnego w drodze umowy dożywocia zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywistego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.