IPPB4/415-676/14-2/JK3

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodów pracownika wartości finansowanej przez pracodawcę składki ubezpieczeniowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodów pracownika wartości finansowanej przez pracodawcę składki ubezpieczeniowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z Kodeksem pracy ustawodawca narzucił na pracodawcę obowiązek wypłaty pracownikowi odprawy pośmiertnej, jednocześnie pozostawiając mu wybór czy chce to zrobić sam bezpośrednio, czy też poprzez ubezpieczyciela opłacając polisę ubezpieczeniową (art. 93 § 7 Kodeksu pracy).

Kodeks pracy

Rozdział IV Odprawa pośmiertna

Artykuł 93

§ 1. W razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby, rodzinie przysługuje od pracodawcy odprawa pośmiertna.

§ 2. Wysokość odprawy, o której mowa w § 1, jest uzależniona od okresu zatrudnienia pracownika u danego pracodawcy i wynosi:

§ 3. Przepis art. 36 § 11 stosuje się odpowiednio.

§ 4. Odprawa pośmiertna przysługuje następującym członkom rodziny pracownika:

§ 5. Odprawę pośmiertną dzieli się w częściach równych pomiędzy wszystkich uprawnionych członków rodziny.

§ 6. Jeżeli po zmarłym pracowniku pozostał tylko jeden członek rodziny uprawniony do odprawy pośmiertnej, przysługuje mu odprawa w wysokości połowy odpowiedniej kwoty określonej w § 2.

§ 7. Odprawa pośmiertna nie przysługuje członkom rodziny, o których mowa w § 4, jeżeli pracodawca ubezpieczył pracownika na życie, a odszkodowanie wypłacone przez instytucję ubezpieczeniową jest nie niższe niż odprawa pośmiertna przysługująca zgodnie z § 2 i 6. Jeżeli odszkodowanie jest niższe od odprawy pośmiertnej, pracodawca jest obowiązany wypłacić rodzinie kwotę stanowiącą różnicę między tymi świadczeniami.

W dużych firmach (zatrudniających wiele osób) sposób wypłaty odprawy pośmiertnej nie ma większego znaczenia, ale w małych (takich jak Wnioskodawca) w przypadku np. jednoczesnej śmierci 3 członków zarządu (np. w wypadku samochodowym) może spowodować bardzo wysokie koszty finansowe odpraw pośmiertnych (w stosunku do dochodów firmy) i tym samym przyczynić się np. do bankructwa firmy. Aby tego uniknąć ustawodawca w Kodeksie pracy pozwolił na przeniesienie tego obowiązku na firmę ubezpieczeniową (art. 93 § 7 Kodeksu pracy), dlatego m.in. Wnioskodawca planuje skorzystać z tej możliwości, czyli ubezpieczyć pracowników na życie zgodnie z art. 93 § 7 Kodeksu pracy.

W przypadku bezpośredniej wypłaty odprawy pośmiertnej pracownik zwolniony jest z jakichkolwiek podatków dochodowych od osób fizycznych (zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przypadku wykupienia polisy ubezpieczeniowej i przeniesienia obowiązku wypłaty odprawy pośmiertnej na ubezpieczyciela pracownik teoretycznie powinien opłacić podatek dochodowy od składki ubezpieczeniowej zapłaconej przez pracodawcę, gdyż wydatek poniesiony przez firmę na tę polisę (zapewniającą wypłatę odprawy pośmiertnej) nie został wymieniony w przepisach podatkowych jako niestanowiący kosztów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy składka ubezpieczeniowa (finansowana przez pracodawcę) na ubezpieczenie, które zostało zawarte w celu zabezpieczenia obowiązków pracodawcy na wypadek wypłaty odprawy pośmiertnej (zgodnie z art. 93 § 7 Kodeksu pracy), zwiększa koszty wynagrodzeń pracowników.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Jeżeli umowa ubezpieczenia została zawarta w celu zabezpieczenia obowiązków pracodawcy na wypadek wypłaty odprawy pośmiertnej, tzn. objęte są nią jedynie ryzyka na wypadek śmierci pracowników, a wysokość wypłacanego świadczenia nie przekracza wysokości odprawy pośmiertnej, to składka finansowana przez pracodawcę nie zwiększa kosztów wynagrodzeń pracowników.

W przeciwnym przypadku nastąpiłaby dyskryminacja pracownika ze względu na sposób wypłaty odprawy pośmiertnej. Jeśli nastąpiłaby ona zgodnie z art. 93 § 1-6 Kodeksu pracy (pracodawca samodzielnie wypłaca odprawę) wtedy pracownik nie płaci podatku od osób fizycznych, natomiast jeśli zgodnie z art. 93 § 7 wtedy byłby do tego zobligowany (musiałby zapłacić podatek od składki ubezpieczeniowej opłaconej przez pracodawcę).

Wartość odprawy pośmiertnej w obydwu przypadkach będzie taka sama więc nie ma powodu, aby w jednym przypadku pracownik miał płacić z tego powodu jakikolwiek podatek (podatek dochodowy od składki ubezpieczeniowej na odprawę pośmiertną), a w drugim nie.

Nie jest to także dodatkowy przychód pracownika, a jedynie wypełnienie obowiązku pracodawcy wynikające z Kodeksu pracy, zrealizowane w dopuszczony przez ustawodawcę alternatywny sposób.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Artykuł 10 ust. 1 ww. ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, do którego należy zaliczyć m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z kolei przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast art. 11 ust. 2a pkt 2 przedmiotowej ustawy wskazuje, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu.

W myśl art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie", ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 11 ust. 2 i 2a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego też względu pojęcie "świadczenia" należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2014 r., poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Zatem pojęcie "nieodpłatne świadczenie" w prawie podatkowym ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

W doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że na pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" składają się łącznie dwa elementy: po pierwsze chodzi o wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, w wyniku których podatnik otrzymuje w sposób nieodpłatny, tj. nie związany z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, oraz po drugie takie przysporzenie majątkowe jest uzyskiwane kosztem innego podmiotu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że otrzymanie nieodpłatnego świadczenia ma zasadniczo miejsce wówczas, gdy na podstawie stosunku prawnego istniejącego pomiędzy dwoma podmiotami (stosunku zobowiązaniowego - zgodnie z art. 353 Kodeksu cywilnego), jedna ze stron tego stosunku jest wyłącznym jego beneficjentem, a zatem otrzymuje korzyść majątkową kosztem drugiej strony tego stosunku prawnego.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy składka ubezpieczeniowa (finansowana przez pracodawcę) na ubezpieczenie, które zostało zawarte w celu zabezpieczenia obowiązków pracodawcy na wypadek wypłaty odprawy pośmiertnej (zgodnie z art. 93 § 7 Kodeksu pracy), zwiększa koszty wynagrodzeń pracowników.

Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy - Kodeks cywilny przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Świadczenia pieniężne ponoszone za pracowników przez pracodawcę (Wnioskodawcę) należą do nieodpłatnych świadczeń. Tego pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania się przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych przyjmuje się, że pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

W związku z powyższym, w przypadku wykupienia przez pracodawcę polis ubezpieczenia dla swoich pracowników, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstanie w dniu zapłaty składki.

Należy przy tym zauważyć, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt wypłaty odprawy pośmiertnej, lecz samo uzyskanie przez pracownika ochrony wynikającej z ww. umowy ubezpieczenia (o określonej wartości pieniężnej). Objęcie pracownika nieobowiązkowym ubezpieczeniem stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu.

W przypadku ubezpieczenia oferowanego przez pracodawcę pracownikom nie ma trudności z indywidualizacją świadczenia, bowiem w momencie wykupu ww. usług znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników jest sprawą oczywistą nawet wtedy, jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny składki ubezpieczeniowej. Wnioskodawca jako płatnik zna pracowników z imienia i nazwiska, zna również dokładnie okresy, w których osoby te korzystały z ubezpieczenia. To wszystko pozwala na przypisanie przychodu konkretnym osobom. Osoby te osiągają korzyść finansową, ponieważ nie są zobowiązane do zapłaty składki ubezpieczeniowej na własne ubezpieczenie, gdyż składkę tę pokrywa Wnioskodawca. Tym samym można więc wskazać każdą osobę, objętą tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzysta z ochrony ubezpieczeniowej.

Dzięki takiemu działaniu u pracowników Wnioskodawcy dochodzi do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot ponosi za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą oni uszczuplać swojego majątku. Z tej też przyczyny składkę ubezpieczeniową ponoszoną na ich rzecz przez pracodawcę należy zaliczyć do przychodów tychże pracowników.

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 803/11. Sąd w ww. wyroku wskazał, że "Składka ubezpieczeniowa finansowana przez pracodawcę ma - w podanym znaczeniu - charakter przychodowy i jako ponoszona w ściśle określonej kwocie na rzecz zindywidualizowanego pracownika jest świadczeniem o jakim mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przedmiotowe świadczenie stanowi przysporzenie w majątku podatnika, które następuje już w momencie zawarcia umowy ubezpieczenia, a opłacanie regularnej składki przez pracodawcę powoduje, że zmniejszeniu nie ulegają aktywa pracownika (ubezpieczonego), co niewątpliwie miałoby miejsce w przypadku, gdyby to sam pracownik zawarł we własnym imieniu umowę ubezpieczenia i sam opłacał składkę." Powyższe potwierdza wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 56/07. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1302/07, w którym wywiedziono, że momentem powstania przychodu dla konkretnego pracownika jest moment wykupienia przez pracodawcę usługi u ubezpieczyciela, jeżeli możliwe byłoby określenie składki ubezpieczenia odrębnie dla każdego pracownika.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że w przypadku ubezpieczenia przez Wnioskodawcę swoich pracowników na wypadek wypłaty odprawy pośmiertnej (zgodnie z art. 93 § 7 Kodeksu pracy) oraz opłacenia składki z tego tytułu - po stronie ww. pracowników wystąpi skonkretyzowana korzyść majątkowa w postaci opłaconej przez pracodawcę składki ubezpieczeniowej. Zatem wartość uiszczonych przez Wnioskodawcę składek - w częściach odpowiadających poszczególnym pracownikom - stanowi dla nich przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstanie w dniu zapłaty składki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.