IPPB4/415-676/09-6/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2009 r. (data wpływu 28 września 2009 r.), piśmie z dnia 30 listopada 2009 r. (data wpływu 2 grudnia 2009 r., data nadania 30 listopada 2009 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 20 listopada 2009 r. Nr IPPB4/415-676/09-2/MP (data nadania 20 listopada 2009 r., data odbioru 23 listopada 2009 r.) oraz piśmie z dnia 7 grudnia 2009 r. (data wpływu 9 grudnia 2009 r., data nadania 7 grudnia 2009 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 3 grudnia 2009 r. Nr IPPB4/415-626/09-2/SP, IPPB4/415-676/09-4/MP (data nadania 3 grudnia 2009 r., data odbioru 7 grudnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 września 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w dniu 24 listopada 2006 r. wraz z mężem sprzedała za cenę 220.000 zł dom nabyty na podstawie umowy o przeniesienie własności domu jednorodzinnego oraz prawa użytkowania wieczystego działek - akt notarialny z dnia 19 kwietnia 2004 r. Sprzedaż tej nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat, od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Po sprzedaży ww. domu Wnioskodawczyni złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenie o zamiarze przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedanego domu na własne potrzeby mieszkaniowe w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przy sprzedaży przedmiotowego domu.

W dniu 9 listopada 2006 r. została zawarta umowa o budowę lokalu mieszkalnego ze Spółdzielnią Budowlano Mieszkaniową. Jak wynika z treści zawartej umowy Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli ekspektatywę własnościowego prawa do lokalu. Z tytułu zawarcia ww. umowy został wniesiony wkład budowlany na poczet spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 364.892 zł.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż w maju 2006 r. przedmiotowy lokal mieszkalny w wyniku zakończenia budowy został przekazany protokołem przekazania lokalu. W lokalu tym Wnioskodawczyni wraz z mężem zamieszkiwali od maja do grudnia 2006 r., płacąc stosowny czynsz. Następnie w grudniu 2006 r. aktem notarialnym sprzedali ekspektatywę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i za uzyskane pieniądze nabyli dom, w którym zamieszkują do dnia dzisiejszego.

Jak wynika z zawartej umowy Spółdzielnia zobowiązana była do przeniesienia prawa własności przedmiotowego lokalu wraz z odpowiadającym powierzchni tego lokalu udziałem w częściach wspólnych budynku oraz prawie własności i prawie użytkowania wieczystego do działek gruntu, na których budynek został zrealizowany.

Pismem z dnia 20 listopada 2009 r. Nr IPPB4/415-676/09-2/MP oraz pismem z dnia 3 grudnia 2009 r. Nr IPPB4/415-626/09-2/SP, IPPB4/415-676/09-4/MP wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku, poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 30 listopada 2009 r. (data wpływu 2 grudnia 2009 r.) Wnioskodawczyni doprecyzowała stan faktyczny informacją, że dnia 9 listopada 2006 r. została zawarta umowa na kupno lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym ze Spółdzielnią Budowlaną Mieszkaniową, za łączną kwotę 324.530 zł.

Ponadto Wnioskodawczyni w uzupełnieniu do wniosku wskazała harmonogram wpłat na lokal mieszkalny wraz z miejscem postojowym:

* 21 listopada 2006 r. - 64.906 zł (rata za mieszkanie)

* 28 grudnia 2006 r. - 64.609 zł (rata za mieszkanie)

* 10 stycznia 2007 r. - 9.000 zł (rata za miejsce postojowe)

* 30 kwietnia 2007 r. - 73.906 zł (rata za mieszkanie wraz z miejscem postojowym)

* 3 stycznia 2008 r. - 24.906 zł (rata za mieszkanie)

* 9 sierpnia 2007 r. - 72.906 zł (rata za mieszkanie wraz z miejscem postojowym)

* 8 maja 2008 r. - 36.000 zł (rata za mieszkanie)

* 26 maja 2008 r. - 24.000 zł (rata za mieszkanie)

* 28 maja 2008 r. - 8.442 zł (rata za mieszkanie)

* 28 maja 2008 r. - 12.000 zł (rata za mieszkanie)

* 28 maja 2008 r. - 800 zł udział członkowski

Ostateczny, całkowity wkład budowlany wyniósł 390.972 zł. Całkowita spłata za mieszkanie i rozliczenie kosztów budowy nastąpiło 28 maja 2008 r. Wnioskodawczyni zaznacza, że w maju 2008 r. mieszkanie zostało Jej przekazane do użytkowania protokołem przekazania lokalu. Ponadto wszystkie pieniądze ze sprzedanego domu przeznaczyła na własne potrzeby mieszkaniowe, w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego przy sprzedaży ww. domu.

Natomiast pismem z dnia 7 grudnia 2009 r. (data wpływu 9 grudnia 2009 r.) Wnioskodawczyni doprecyzowała stan faktyczny wskazując, iż dnia 9 listopada 2006 r. zawarła umowę o budowę mieszkania wraz z miejscem postojowym ze Spółdzielnią Budowlaną Mieszkaniową. Zgodnie z umową Spółdzielnia ma obowiązek przeniesienia prawa własności w formie aktu notarialnego. Z tego powodu, że procedury związane z przeniesieniem własności lokalu mieszkalnego są w Warszawie długotrwałe, przeniesienie prawa własności mieszkania nie został potwierdzone aktem notarialnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy sprzedaż domu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie w kraju ekspektatywy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, które może stać się odrębną nieruchomością. Czy ten sposób wydatkowania środków z uzyskanego przychodu spełnia przesłankę wydatkowania środków na inne cele mieszkaniowe.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zakup ekspektatywy zmierza do realizacji celów mieszkaniowych podatnika. W wyniku zawarcia umowy ze spółdzielnią mieszkaniową o budowę lokalu mieszkalnego po stronie Wnioskodawczyni powstało roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu. Według Wnioskodawczyni, umowa zakłada zachowanie ciągłości przedmiotowej prawa pierwotnie objętego umową o budowę lokalu z własnością lokalu. W związku z tym, wydatkowanie wspomnianego przychodu na zakup ekspektatywy lokalu mieszkalnego wypełnia przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ww. ustawy i uprawnia do skorzystania ze wskazanego zwolnienia.

W opinii Wnioskodawczyni, w tej sytuacji nie ma obowiązku zapłaty ryczałtowego podatku w wysokości 10% od uzyskanego przychodu z tytułu sprzedanego w listopadzie 2006 r. domu (art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zakup ekspektatywy oraz fakt zamieszkiwania w przedmiotowym lokalu przesądza o tym, że celem Wnioskodawczyni było zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Spółdzielnia mieszkaniowa miała obowiązek przenieść własność lokalu mieszkalnego na Wnioskodawczynię. Z tego powodu, że procedury związane z przeniesieniem własności lokalu mieszkalnego są w W bardzo długotrwałe, Wnioskodawczyni nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji związanych z zapłatą podatku.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przytacza wyrok III SA/Wa 883/07 z dnia 18 września 2007 r., w którym WSA w Warszawie stwierdził, że " (...) zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy błędnie uznały, że Skarżący nie wydatkowali kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu podatnik jest uprawniony do zwolnienia od podatku od przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zdaniem Sądu wykładnia językowa powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że zwolnienie od podatku na podstawie powołanego przepisu przysługuje podatnikowi, jeżeli pomiędzy wydatkowaniem środków pieniężnych w przepisie tym określonych, a nabyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego istnieje taki związek, że wydatkowanie przychodu związane jest z czynnością prawną, która prowadzi do nabycia przez podatnika przedmiotowego prawa. Związek taki zachodzić będzie nie tylko w sytuacji, gdy podatnik za środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. nabędzie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, ale również w przypadku nabycia ekspektatywy-przyrzeczenia sprzedaży takiego prawa."

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r..

Biorąc pod uwagę fakt, iż Wnioskodawczyni dokonała zbycia nieruchomości w 2006 r., nabytej w 2004 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące do 31 grudnia 2006 r.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W świetle art. 28 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy wg miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że uzyskany przychód ze sprzedaży wyda na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) t. j. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym - jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

A zatem odliczeniu podlega jedynie ta część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, która zostanie przeznaczona na sfinansowanie jednej z ww. inwestycji mieszkaniowych. Nie mieści się natomiast w zakresie omawianej ulgi umowa o budowę lokalu mieszkalnego, w wyniku której Wnioskodawczyni nabyła ekspektatywę spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, która może stać się odrębną nieruchomością.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) ekspektatywa odrębnej własności lokalu to roszczenie o ustanowienie odrębnej własności lokalu, które powstaje z chwilą zawarcia umowy o budowę lokalu. Ekspektatywą w prawie cywilnym określa się zatem prawo oczekiwane, prawo tymczasowe, którego treścią jest jedynie przygotowanie i zabezpieczenie ostatecznego nabycia określonego prawa. Ekspektatywa jest zatem podstawą do uzyskania prawa własności lokalu po zakończeniu jego budowy, jednakże uzyskanie ekspektatywy prawa do lokalu w żadnym wypadku nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa. Ekspektatywa nie jest prawem własności do nieruchomości ani spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Należy także zauważyć, że z art. 171 ust. 1 i 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. wynika, że przez umowę o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład budowlany oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu powstaje z chwilą zawarcia między członkiem a spółdzielnią umowy o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Umowa powinna być zawarta pod rygorem nieważności w formie pisemnej.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami Kodeksu cywilnego, formalne nabycie mieszkania następuje dopiero w chwili podpisania umowy o ustanowieniu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, jako niezbędnej do przeniesienia tego prawa.

Ponadto należy zaznaczyć, że katalog rodzajów inwestycji określony przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., jest katalogiem zamkniętym tzn. odliczeniu podlegają wydatki enumeratywnie w nim wymienione, a rozszerzająca interpretacja tego przepisu jest niedozwolona.

Z przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, że w dniu 24 listopada 2006 r. Wnioskodawczyni sprzedała dom nabyty na podstawie umowy o przeniesienie własności domu jednorodzinnego oraz prawa użytkowania wieczystego działek - akt notarialny z dnia 19 kwietnia 2004 r. Wnioskodawczyni złożyła w urzędzie skarbowym oświadczenie o zamiarze przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedanego domu na własne potrzeby mieszkaniowe w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przy sprzedaży przedmiotowego domu. W dniu 9 listopada 2006 r. została zawarta umowa o budowę lokalu mieszkalnego ze Spółdzielnią Budowlano Mieszkaniową. Jak wynika z treści zawartej umowy Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli ekspektatywę własnościowego prawa do lokalu. Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, iż z tego powodu, że procedury związane z przeniesieniem własności lokalu mieszkalnego są długotrwałe, przeniesienie prawa własności mieszkania nie został potwierdzone aktem notarialnym.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami środki uzyskane w 2006 r. ze sprzedaży nieruchomości - zakupionej w 2004 r., wydatkowane na nabycie ekspektatywy spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.