IPPB4/415-671/13-5/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2013 r. (data wpływu 15 października 2013 r.) uzupełnione pismami z dnia 23 grudnia 2013 r. (nadane za pomocą telefaksu 23 grudnia 2013 r., data wpływu 23 grudnia 2013 r., za pomocą poczty w dniu 23 grudnia 2013 r., data wpływu 27 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odsetek ustawowych jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania odsetek ustawowych,

* prawidłowe - w części dotyczącej opodatkowania odsetek jako przychód z innych źródeł na zasadach ogólnych.

W dniu 15 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania odsetek ustawowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 28 grudnia 2012 r. Sąd Okręgowy Wydział Cywilny na podstawie art. 64 k.c. w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym złożył oświadczenie woli w przedmiocie wykupu gruntu przez m.st. Warszawy od Wnioskodawcy za określoną cenę "wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 20 lipca 2010 r. do dnia zapłaty". Po uprawomocnieniu się wyroku w styczniu 2013 r. nastąpiło w lutym 2013 r. przeniesienie własności nieruchomości, jej wydanie oraz zapłata ceny wraz z zasądzonymi odsetkami. Odsetki ustawowe zostały zasądzone w związku z opóźnieniem m.st. Warszawy w wykupie nieruchomości. Zgodnie z art. 37 ust. 9 u.o.z.p., żądanie wykupu lub zamiany gruntu powinno być spełnione w terminie 6 miesięcy. W przypadku opóźnienia w wykupie nieruchomości należą się po upływie tego terminu odsetki ustawowe i te zostały zasądzone w wyroku Sądu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy "odsetki ustawowe" zasądzone na podstawie art. 37 ust. 9 u.o.z.p. są odsetkami ustawowymi w rozumieniu art. 481 k.c., czy też są odszkodowaniem w wykupie nieruchomości i jako takie otrzymane na podstawie przepisów rangi ustawowej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W przypadku odpowiedzi negatywnej co do zwolnienia z podatku dochodowego:

1. Czy jeżeli ww. "odsetki ustawowe" zostaną zakwalifikowane jako wykonanie zobowiązania cywilnoprawnego, czy jest to przychód z innych źródeł stosownie do treści art. 10 ust. 1 w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym.

2. Według jakich zasad będą opodatkowane te "ustawowe odsetki": na zasadach ogólnych art. 27 ust. 1 czy też według 19% stali na podstawie art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, użyte w treści art. 37 ust. 9 u.o.z.p. "odsetki ustawowe" są odszkodowaniem za zwłokę w wykupie nieruchomości i naprawieniem szkody z określeniem wysokości tego odszkodowania w odesłaniu do wysokości ustawowych odsetek za zwłokę. Zgodnie z art. 481 Kodeksu cywilnego, odsetki za zwłokę przysługują, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Natomiast w myśl art. 37 ust. 9 u.o.z.p. "odsetki ustawowe" liczone są za opóźnienie w wykupie nieruchomości (nie jest to świadczenie pieniężne). Do czasu ustalenia wysokości ceny nieruchomości nie ma podstawy do naliczenia tych "odsetek ustawowych". Moment wykupu nieruchomości jest dopiero momentem ustalenia ceny. Również inny w obu ustawach jest termin wymagalności tych odsetek. Dlatego Wnioskodawca uważa, że "odsetki ustawowe" przyznane na podstawie art. 37 ust. 9 u.o.z.p. są odszkodowaniem, które korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, jak każde odszkodowanie otrzymane na podstawie przepisów rangi ustawowej, o ile nie znalazło się w katalogu wyłączeń przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a - c) u.o.p.d.o.f. stosownie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 1210/02.

W przypadku negatywnej interpretacji i uznaniu, że są to zwykłe odsetki za zwłokę Wnioskodawca stoi na stanowisku, że są one przychodem z innych źródeł art. 10 ust. 1 w zw. z art. 20 ustawy opodatkowanym według zasad ogólnych czyli na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania odsetek ustawowych natomiast w części dotyczącej opodatkowania odsetek jako przychód z innych źródeł na zasadach ogólnych jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ww. ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 9 wymienia się inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Jak dowodzi użycie sformułowania "w szczególności", definicja źródeł przychodów ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie. Z przychodem z innych źródeł mamy zatem do czynienia w każdym przypadku, kiedy podatnik osiąga korzyść majątkową.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

Należy jednak podkreślić, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, objęte są tylko odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań, a tylko te, które wypełniają dyspozycję ww. normy prawnej, czyli te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa.

Z kolei z treści art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy wynika, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań:

Oznacza to, że na mocy tego przepisu wolne od podatku są inne odszkodowania, niż te których wysokość lub zasady ustalania wynikają z przepisów prawa, otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, z wyjątkami wymienionymi powyżej.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w wyroku Sądu Okręgowego z dnia 28 grudnia 2012 r. - na podstawie art. 64 k.c. w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym - zostało złożone oświadczenie woli w przedmiocie wykupu gruntu przez miasto od Wnioskodawcy za określoną cenę "wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 20 lipca 2010 r. do dnia zapłaty". Po uprawomocnieniu się wyroku w styczniu 2013 r. nastąpiło w lutym 2013 r. przeniesienie własności nieruchomości, jej wydanie oraz zapłata ceny wraz z zasądzonymi odsetkami. Odsetki ustawowe zostały zasądzone w związku z opóźnieniem m.st. Warszawy w wykupie nieruchomości.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania otrzymanych wraz z ceną wykupu odsetek ustawowych. Wnioskodawca uważa, że "odsetki ustawowe" przyznane na podstawie art. 37 ust. 9 u.o.z.p. są odszkodowaniem, które korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, jak każde odszkodowanie otrzymane na podstawie przepisów rangi ustawowej, o ile nie znalazło się w katalogu wyłączeń przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a - c) u.o.p.d.o.f. Z powyższym jednakże nie można się zgodzić.

Zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647 z późn. zm.) jeżeli, w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą, korzystanie z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe bądź istotnie ograniczone, właściciel albo użytkownik wieczysty nieruchomości może, z zastrzeżeniem ust. 2, żądać od gminy:

Stosownie do art. 36 ust. 2 ww. ustawy realizacja roszczeń, o których mowa w ust. 1, może nastąpić również w drodze zaoferowania przez gminę właścicielowi albo użytkownikowi wieczystemu nieruchomości zamiennej. Z dniem, zawarcia umowy zamiany roszczenia wygasają.

W myśl art. 37 ust. 9 cytowanej wyżej ustawy, wykonanie obowiązku wynikającego z roszczeń, o których mowa w art. 36 ust. 1-3, powinno nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku, chyba że strony postanowią inaczej. W przypadku opóźnienia w wypłacie odszkodowania lub w wykupie nieruchomości właścicielowi albo użytkownikowi wieczystemu nieruchomości przysługują odsetki ustawowe. Spory w sprawach, o których mowa w art. 36 ust. 1-3 i ust. 5 rozstrzygają sądy powszechne (art. 37 ust. 10 ustawy).

Ponadto, instytucję prawną odsetek reguluje też art. 481 ustawy - Kodeks cywilny, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne.

Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z odszkodowaniem, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem nie wykonania zobowiązań.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia od podatku odsetek od ww. świadczeń - zwalnia od opodatkowania jedynie odszkodowania i świadczenia polegające na naprawieniu szkody na rzecz poszkodowanego, o czym stanowią przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego nie można przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań. Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą odszkodowania a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie tychże przepisów.

W związku z powyższym wynikające z wyroku sądowego należne odsetki nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało więc uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji odsetki te stanowią przychód Wnioskodawcy z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, określonych w art. 27 ust. 1 ustawy. W tej części natomiast stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.