IPPB4/415-655/10-2/SP - Możliwość odliczenia od dochodu i podatku dochodowego od osób fizycznych składki zapłaconej w Niemczech w ramach tzw. oszczędności kapitałowej na tworzenie majątku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2010 r. (data wpływu 18 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwość odliczenia od dochodu i podatku składki zapłaconej w Niemczech na tzw. oszczędność kapitałową na tworzenie majątku - jest prawidłowe.

W dniu 18 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwość odliczenia od dochodu i podatku składki zapłaconej w Niemczech na tzw. oszczędność kapitałową na tworzenie majątku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest rezydentem niemieckim, tymczasowo przebywającym na terytorium Polski, zatrudnionym przez spółkę prawa niemieckiego pod firmą K. z siedzibą w Versmold, otrzymującym wynagrodzenie z tytułu pracy wykonywanej w Polsce. W związku z tym zgodnie z art. 15 ust. 2 lit. a) polsko-niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od majątku i dochodu z 14 maja 2003 r. a contario po upływie 183 dni pobytu na terenie Polski dochód Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za pracę podlega opodatkowaniu w Polsce.

Wnioskodawca sam opłaca podatek od wynagrodzenia uzyskiwanego od niemieckiego pracodawcy. Roczne wynagrodzenie brutto otrzymywane przez Wnioskodawcę przekracza kwotę wskazaną we właściwych niemieckich przepisach prawa dotyczących ubezpieczenia zdrowotnego. W związku z tym w świetle niemieckich przepisów o ubezpieczeniu zdrowotnym (§ 6 księgi piątej niemieckiego kodeksu socjalnego - Fünftes Buch Sozialgesetzbuch) Wnioskodawca nie podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu. W celu sfinansowania ewentualnych usług z zakresu ochrony zdrowia Wnioskodawca gromadzi środki w ramach tzw. oszczędności kapitałowej na tworzenie majątku (niem. VB Kapitalsparen). Jest to produkt bankowy o charakterze zbliżonym do książeczki oszczędnościowej. Na tę szczególną formę prywatnego ubezpieczenia podatnik uiszcza kwotę 40 euro miesięcznie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwota podatku, do którego zapłaty jest zobowiązany, nie może zostać obniżona o składkę uiszczaną przez Niego w ramach tzw. oszczędności kapitałowej na tworzenie majątku. Zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczypospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej. Przepis ten stanowi o obowiązkowym ubezpieczeniu zdrowotnym. Wnioskodawca według prawa niemieckiego nie podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu. Tym niemniej Wnioskodawca, aby mieć zapewnioną możliwość korzystania z usług z zakresu ochrony zdrowia, de facto musi korzystać z ubezpieczenia prywatnego. W przeciwnym wypadku wszelkie świadczenia zdrowotne musiałby finansować z własnych środków. Niekorzystanie przez Wnioskodawcę z żadnej formy ubezpieczenia zdrowotnego wiązałoby się zatem dla Niego ze znacznym ryzykiem.

Wymaga podkreślenia, że Wnioskodawca korzysta z tzw. oszczędności kapitałowej zamiast obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego, a nie obok takiego ubezpieczenia. Oszczędność kapitałowa na tworzenie majątku w przypadku Wnioskodawcy zastępuje zatem obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne, któremu Wnioskodawca z mocy ustawy nie podlega. Brak możliwości odliczenia składki uiszczanej na tzw. oszczędność kapitałową byłby zatem dla Wnioskodawcy krzywdzący. Ze względu na specyfikę niemieckich regulacji prawnych w tym zakresie Wnioskodawca byłby bowiem traktowany gorzej niż osoby podlegające polskim przepisom z zakresu ubezpieczenia zdrowotnego. Ponadto ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej składki na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconej przez podatnika zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. Możliwa jest zatem interpretacja, że w sytuacji, gdy podatnik nie podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu, pod pojęciem tym należy rozumieć składkę uiszczaną na prywatne ubezpieczenie zdrowotne. Wobec powyższego, mimo wyżej przedstawionego stanowiska, wnioskodawca ma uzasadnione wątpliwości, co do jego prawidłowości.

Wnioskodawca uważa również, że podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w jego przypadku stanowi dochód niepomniejszony o kwotę uiszczaną przez Niego w ramach tzw. oszczędności kapitałowej na tworzenie majątku. Przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. enumeratywnie wymienia kwoty, które podlegają odliczeniu od dochodu jako podstawy opodatkowania. Kwota przeznaczona na tzw. oszczędność kapitałową na tworzenie majątku nie pełni funkcji tożsamej z jakąkolwiek kwotą wskazaną w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. Stąd też w ocenie Wnioskodawcy dochód stanowiący podstawę opodatkowania nie może zostać zmniejszony o tę kwotę. Z drugiej jednak strony kwota wynagrodzenia, która jest wypłacana Wnioskodawcy zostaje pomniejszona o kwotę uiszczaną na tzw. oszczędność kapitałową na tworzenie majątku. Kwota uiszczana przez Niego na tzw. oszczędność kapitałową pomniejsza zatem Jego dochód. Wobec powyższego, przy takim założeniu, w skład podstawy opodatkowania wchodziłaby kwota, która w rzeczywistości nie stanowi dochodu Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się m.in., dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia (art. 3 ust. 2b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Jak wynika z przedstawionego opisu we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca jest rezydentem niemieckim, tymczasowo przebywającym na terytorium Polski, zatrudnionym przez spółkę prawa niemieckiego pod firmą K. z siedzibą w Versmold, otrzymującym wynagrodzenie z tytułu pracy wykonywanej w Polsce. Po upływie 183 dni pobytu na terenie Polski dochód Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za pracę podlega opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca sam opłaca podatek od wynagrodzenia uzyskiwanego od niemieckiego pracodawcy. W świetle niemieckich przepisów o ubezpieczeniu zdrowotnym (§ 6 księgi piątej niemieckiego kodeksu socjalnego - Fünftes Buch Sozialgesetzbuch) Wnioskodawca nie podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu. W celu sfinansowania ewentualnych usług z zakresu ochrony zdrowia Wnioskodawca gromadzi środki w ramach tzw. oszczędności kapitałowej na tworzenie majątku (niem. VB Kapitalsparen). Jest to produkt bankowy o charakterze zbliżonym do książeczki oszczędnościowej. Na tę szczególną formę prywatnego ubezpieczenia podatnik uiszcza kwotę 40 euro miesięcznie.

Praca najemna w polsko - niemieckiej umowie uregulowana została w art. 15 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie w dniu 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90).

Zgodnie zatem z art. 15 ust. 1, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18, i 19, uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast z art. 15 ust. 2 Umowy, wynika, iż bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli zostaną spełnione wszystkie następujące warunki:

W świetle powyższych przepisów, wynagrodzenie osób mających miejsce zamieszkania w Niemczech wykonujących pracę na terytorium Polski mogą być opodatkowane zarówno w Polsce jak i w państwie rezydencji, czyli w Niemczech.

Natomiast art. 15 ust. 2 Umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Niemczech, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1, czyli w Niemczech oraz w Polsce.

Kiedy okres pobytu Wnioskodawcy w Polsce przez okres lub okresy przekroczy łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, to wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Polsce podlega opodatkowaniu również w Polsce.

W związku z tym, iż wynagrodzenia tego nie wypłaca zakład, ani pracodawca będący - w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - płatnikiem, a za świadczoną na terytorium Polski pracę, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od pracodawcy mającego siedzibę w Niemczech, jest on sam obowiązany wpłacać należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po przekroczeniu ww. okresu wynikającego z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wyłączającego opodatkowanie w Polsce, wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Polsce opodatkowane jest zarówno w Polsce jak i w Niemczech.

Obowiązek wpłaty zaliczek wynika z art. 44 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że podatnicy będący nierezydentami uzyskujący dochody z zagranicy z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku pracy, są obowiązani wpłacać zaliczki na zasadach określonych w ust. 3a i 3c, po przekroczeniu okresu, który zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi warunek wyłączenia z opodatkowania tych dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku przy obliczaniu pierwszej zaliczki podatnik jest obowiązany uwzględnić dochody uzyskane od początku roku podatkowego.

Zasady ustalania zaliczek wynikają z art. 44 ust. 3a ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, nierezydenci uzyskujący dochody za pracę wykonywaną na terytorium RP są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Za dochód do opodatkowania uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c.

W świetle art. 26 ust. 13b ww. ustawy, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, nie dotyczy składek:

Jak stanowi art. 26 ust. 13c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne.

Przy obliczaniu zaliczki Wnioskodawca może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaliczkę obliczoną w wyżej określony sposób można zmniejszyć, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconej w danym miesiącu zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

W myśl art. 27b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, ulega obniżeniu o kwotę składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 4.

W świetle ww. art. 27b ust. 4, obniżenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, stosuje się, pod warunkiem że:

W świetle powyższego należy stwierdzić, że podatnik może dokonać odliczenia od dochodu zagranicznych składek na ubezpieczenie społeczne i od podatku zagranicznych składek na ubezpieczenie zdrowotne po spełnieniu wszystkich ww. warunków.

Mając na uwadze, iż Wnioskodawca nie podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu, natomiast gromadzi środki w ramach tzw. oszczędności kapitałowej na tworzenie majątku (niem. VB Kapitalsparen), stanowiące szczególną formę prywatnego ubezpieczenia - należy stwierdzić, że nie został spełniony jeden z warunków uprawniających do odliczeń - nie jest to bowiem ubezpieczenie obowiązkowe.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nie może odliczyć w Polsce od dochodu i podatku składki na tzw. oszczędność kapitałową na tworzenie majątku zapłaconej w Niemczech, gdyż składka ta nie jest związana z obowiązkowym ubezpieczeniem społecznym i zdrowotnym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.