IPPB4/415-654/11-6/MP - Korekta wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy w związku z korektą deklaracji PIT-4.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011 r. (data wpływu 22 sierpnia 2011 r.) uzupełnione pismem z dnia 27 października 2011 r. (data nadania 28 października 2011 r., data wpływu 2 listopada 2011 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 18 października 2011 r. Nr IPPB4/415-654/11-2/MP (data nadania 18 października 2011 r., data doręczenia 24 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sporządzenia korekt deklaracji PIT-4 - jest prawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowego rozliczenia zobowiązań pracowników oraz byłych pracowników, którym płatnik nieprawidłowo pobrał składki na ubezpieczenia społeczne w latach 2003, 2004, 2006 i 2007 oraz sporządzenia korekt deklaracji PIT-4.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 18 października 2011 r. Nr IPPB4/415-654/11-2/MP (data nadania 18 października 2011 r., data doręczenia 24 października 2011 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 27 października 2011 r. (data nadania 28 października 2011 r., data wpływu 2 listopada 2011 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Bank zatrudnia pracowników na umowę o pracę. Z tytułu łączącego z pracownikami stosunku pracy zobowiązany jest jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych potrącać zaliczki na podatek dochodowy i wpłacać je na rachunek właściwego urzędu skarbowego oraz jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, potrącać stosowne składki ubezpieczeniowe i wpłacać je na rachunek Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS). W wyniku wewnętrznych czynności sprawdzających ZUS stwierdził, iż w indywidualnych przypadkach w poprzednich latach podatkowych Bank uiścił zaniżone składki na ubezpieczenie emerytalno-rentowe od pracowników. ZUS poinformował pisemnie Bank o stwierdzonych nieprawidłowościach, zobowiązując jednocześnie do uiszczenia zaległych składek wraz z odsetkami. Nieprawidłowości zostały stwierdzone w latach 2003, 2004, 2006 oraz 2007, w których płatnicy podatku zobowiązani byli do sporządzania miesięcznych deklaracji PIT-4. Stwierdzone nieprawidłowości w wysokości odprowadzonych do ZUS składek od wynagrodzeń dotyczyły pracowników, którzy zostali zatrudnieni w Banku w trakcie roku kalendarzowego, a u poprzedniego pracodawcy wysokość podstawy naliczania składek na ubezpieczenie emerytalno-rentowe przekroczyła - według ich oświadczeń - próg, powyżej którego nie pobiera się już składek z tego tytułu. Bank na podstawie oświadczeń otrzymanych od nowozatrudnionych pracowników, iż suma składek na ubezpieczenie pobranych przez poprzedniego pracodawcę przekroczyła powyższy limit odstępował od poboru składek w trakcie roku, w którym rozpoczęli oni pracę w Banku, rozpoczynając pobieranie składek dopiero od następnego roku podatkowego. W rzeczywistości jednak - jak wynika z pism otrzymanych od ZUS - w niektórych przypadkach nie została osiągnięta kwota limitu pozwalającego na odstąpienie od naliczania składek ubezpieczeniowych. Różnice wynikały z osiągania przez te osoby fizyczne u poprzedniego pracodawcy elementów wynagrodzenia nie wliczanych do podstawy naliczania składek na ubezpieczenie emerytalno-rentowe. W konsekwencji powyższego Bank został zobowiązany do uiszczenia na rzecz ZUS zaległych składek ubezpieczeniowych wraz z odsetkami.

Spośród osób fizycznych, których dotyczyły powyższe nieprawidłowości tylko część nadal pozostaje zatrudniona w Banku, pozostałej części tych osób nie łączy już stosunek pracy z Bankiem. W związku z powyższym osobom fizycznym, których dotyczy powyższa sytuacja, a które nadal są pracownikami Banku, zostały potrącone od bieżącego wynagrodzenia kwoty zaległych składek ubezpieczeniowych w określonej w piśmie ZUS wysokości wraz z odsetkami od tej części składki, która obciąża pracownika. Natomiast do osób, które nie są aktualnie pracownikami Banku, zostały wysłane pisma z informacją o konieczności zwrotu na rzecz Banku kwot składek w określonej wysokości wraz z odsetkami, w części obciążającej pracowników. Osoby te wpłaciły zaległe składki wraz z odsetkami na rachunek Banku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiot niniejszej interpretacji dotyczy obowiązku sporządzenia korekty deklaracji PIT-4 (pytanie Nr 4). Natomiast wniosek w zakresie prawidłowego rozliczenia zobowiązań pracowników (pytanie Nr 1 i 2) oraz w zakresie prawidłowego rozliczenia zobowiązań byłych pracowników (pytania Nr 3) zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 4)

W stanie prawnym obowiązującym do końca roku 2006 płatnicy podatku, o których mowa w art. 31 byli zobowiązani do sporządzania miesięcznych deklaracji PIT-4, w których wykazywane były łączne kwoty pobranych w danym miesiącu zaliczek na podatek. Obowiązek ten został zniesiony od dnia 1 stycznia 2007 r.

W związku z powyższym, w razie potrącenia w danym roku podatkowym od pracownika (bądź byłego pracownika) zaległych składek ubezpieczeniowych za rok 2006 bądź za lata wcześniejsze, istnieje niezgodność między wykazaną w PIT-4 łączną kwotą zaliczek na podatek za dany historyczny miesiąc, do których obliczenia wykorzystano faktycznie potrącone w przeszłości składki na ubezpieczenie społeczne, a łączną wysokością zaliczek na podatek, do których obliczenia należało wykorzystać kwoty składek na ubezpieczenie, które faktycznie powinny były być potrącone za ten okres rozliczeniowy. W ocenie Wnioskodawcy brak jest jednak podstaw prawnych, na mocy których Bank jako płatnik zobowiązany byłby do sporządzania korekty historycznych deklaracji PIT-4.

Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 2 u.p.d.o.f., płatnik obliczając zaliczkę na podatek ustala dochód po odliczeniu potrąconych w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. Oznacza to, że Bank jako płatnik podatku ma obowiązek obliczając wysokość zaliczki na podatek odliczyć od dochodu podatkowego pracownika za bieżący miesiąc kwotę wszystkich składek potrąconych od pracownika w bieżącym miesiącu, niezależnie od tego czy są to składki za bieżący miesiąc, czy też za okresy historyczne. W efekcie, skutki pobrania zaległych składek ubezpieczeniowych wystąpią w bieżącym a nie historycznym rozliczeniu podatkowym. Łączna kwota zaliczek na podatek wykazana w historycznych deklaracjach PIT-4 nie jest przez to kwotą nieprawidłową, gdyż składki na ubezpieczenie za te historyczne okresy nie zostały wówczas potrącone (brak więc podstaw do ujęcia tych dodatkowych składek w historycznych deklaracjach). Gdyby przepisy podatkowe nadal zobowiązywały płatników do sporządzania miesięcznych deklaracji PIT-4 to pobrane w danym miesiącu zaległe składki ubezpieczeniowe za historyczne okresy wpływałyby na kwotę zaliczki na podatek wykazaną w deklaracji za bieżący miesiąc, w którym potrącono zaległe składki.

Niezależnie od powyższego skutek potrącenia zaległych składek na ubezpieczenie emerytalno-rentowe w postaci niższej zaliczki na podatek zostanie uwzględniony w deklaracji rocznej PIT-4R sporządzanej przez Bank jako płatnika na podstawie art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym faktycznie potrącono te zaległe składki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) (a w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. - o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) lub pkt 2a). Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Zgodnie z art. 38 ust. 1 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. - płatnicy, o których mowa w art. 31, 33, 34 i 35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2, kwoty pobranych zaliczek na podatek, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, przesyłając równocześnie deklarację według ustalonego wzoru, która zawiera łączną sumę wypłat dokonanych w danym miesiącu z tytułów określonych w art. 31, art. 33 ust. 1, art. 34 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1, kwotę potrąconego podatku dochodowego oraz kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia i kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne odliczonej, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 2 i ust. 2, a także kwotę podatku wpłaconego na rachunek urzędu skarbowego; jeśli pomiędzy kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji.

Przepis art. 38 ust. 1 ww. ustawy - w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 - wskazuje, iż płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, przesyłając równocześnie deklarację według ustalonego wzoru (PIT-4); jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji.

Natomiast od 1 stycznia 2007 r. przepis ten stanowi, iż płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (PIT-4R) (art. 38 ust. 1a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 2007 r.).

Z treści art. 39 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (w latach 2003-2006 - PIT-11/8B, od 1 stycznia 2007 r. - PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wskazuje się również dochody zwolnione od podatku dochodowego na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych (zdanie wprowadzone przepisem obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.).

Biorąc pod uwagę wyżej wymienione przepisy prawa należy stwierdzić, iż ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika, a także sporządzenia i przekazania podatnikowi i urzędowi skarbowemu w ustawowym terminie informacji według ustalonego wzoru.

Zgodnie bowiem z art. 8 ustawy - Ordynacja podatkowa płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z przepisów tych wynika również, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno-technicznych. Obowiązek podatkowy ciąży ostatecznie na podatniku. Płatnik natomiast, przekazuje organowi podatkowemu pieniądze podatnika. Z chwilą pobrania podatku i przekazania jego równowartości na rachunek właściwego urzędu skarbowego obowiązek płatnika wygasa.

Jednakże przepisy Ordynacji podatkowej przewidują odpowiedzialność płatnika za jego nieprawidłowe wywiązanie się z obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z przepisu art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast z § 2 tego artykułu wynika, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Z treści art. 81 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych.

Błędnie mogła zostać określona m.in. wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość nadpłaty lub zwrotu podatku, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że w wyniku wewnętrznych czynności sprawdzających ZUS stwierdził, iż w indywidualnych przypadkach w latach 2003, 2004, 2006 oraz 2007 Bank uiścił zaniżone składki na ubezpieczenie emerytalno-rentowe od pracowników. ZUS poinformował pisemnie Bank o stwierdzonych nieprawidłowościach, zobowiązując jednocześnie do uiszczenia zaległych składek wraz z odsetkami. Spośród osób fizycznych, których dotyczyły powyższe nieprawidłowości tylko część nadal pozostaje zatrudniona w Banku, pozostałej części tych osób nie łączy już stosunek pracy z Bankiem. W związku z powyższym osobom fizycznym, których dotyczy powyższa sytuacja, a które nadal są pracownikami Banku, zostały potrącone od bieżącego wynagrodzenia kwoty zaległych składek ubezpieczeniowych w określonej w piśmie ZUS wysokości wraz z odsetkami od tej części składki, która obciąża pracownika. Natomiast do osób, które nie są aktualnie pracownikami Banku, zostały wysłane pisma z informacją o konieczności zwrotu na rzecz Banku kwot składek w określonej wysokości wraz z odsetkami, w części obciążającej pracowników. Osoby te wpłaciły zaległe składki wraz z odsetkami na rachunek Banku.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne organ podatkowy stwierdza, że należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż zaistniała sytuacja nie upoważnia go do dokonania korekt wystawianych za lata 2003, 2004 i 2006 deklaracji PIT-4, bowiem wystawiane przez niego deklaracje sporządzone były prawidłowo, odzwierciedlały zaistniały w tamtych latach stan faktyczny, a więc wysokość pobranych przez płatnika m.in. zaliczek na podatek dochodowy, w związku z czym brak jest podstaw prawnych do ich korygowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.