IPPB4/415-650/13-4/JK2

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) oraz w piśmie z dnia 10 grudnia 2013 r. (data nadania 10 grudnia 2013 r., data wpływu 16 grudnia 2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 4 grudnia 2013 r. Nr IPPB4/415-650/13-2/JK2 (data nadania 5 grudnia 2013 r., data doręczenia 9 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń dokonywanych przez Spółką na rzecz członka zarządu - jest prawidłowe.

W dniu 30 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń dokonywanych przez Spółką na rzecz członka zarządu.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 4 grudnia 2013 r. Nr IPPB4/415-650/13-2/JK2 (data nadania 5 grudnia 2013 r., data doręczenia 9 grudnia 2013 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 10 grudnia 2013 r. (data nadania 10 grudnia 2013 r., data wpływu 16 grudnia 2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką utworzoną i działającą zgodnie z prawem polskim. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca należy do holdingu inwestycyjnego, inwestującego m.in. w produkcję energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, w szczególności z energii wiatrowej. W ramach swojej działalności Spółka świadczy na rzecz spółek z grupy profesjonalne usługi w zakresie ogólnego zarządzania, analizowania rynku energetyki odnawialnej oraz kompleksowego przygotowania do realizacji, nadzorowania realizacji i eksploatacji inwestycji związanych z produkcją energii ze źródeł odnawialnych na terenie Polski i innych krajów europejskich. Usługi te opodatkowane są stawką podstawową podatku VAT i stanowią 96% obrotu Spółki. Pozostałe 4% obrotu Spółki stanowią usługi pośrednictwa finansowego, zwolnione z podatku VAT.

Członkami Zarządu Spółki jest dwoje obcokrajowców, którzy wykonują swoje funkcje na podstawie powołania wynikającego z przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 (dalej: "k.s.h."). Członkowie zarządu nie posiadają statusu rezydenta ani nie są udziałowcami Spółki.

Jeden z członków zarządu czynnie uczestniczy w zarządzaniu Spółką, w związku z czym często bywa w Spółce. Dla tego członka zarządu, Spółka wynajęła mieszkanie prywatne (lokal mieszkalny), celem umożliwienia noclegów podczas jego wizyt w kraju. Stroną umowy najmu jest Spółka oraz osoba prywatna. Pomiędzy Spółką a wynajmującym nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "u.p.d.o.f."). Czynsz najmu Spółka rozlicza miesięcznie, przy czym nie otrzymuje ona faktury VAT (wynajmujący nie jest podatnikiem VAT). Za czynsz Spółka płaci przelewem bankowym. W dalszej części wniosku powyższe wydatki będą określane jako "Najem Lokalu". Usługi Najmu Lokalu nabywane są na cele osobiste członka zarządu.

Dodatkowo, poza wyżej wymienionym Najmem Lokalu, Spółka wypłaca członkowi zarządu kwoty w gotówce, celem pokrycia dodatkowych kosztów ponoszonych przez niego w trakcie realizacji czynności związanych z zarządem Spółką, takich jak: przejazdy taxi do dworca lotniczego za granicą, poczęstunek restauracyjny podczas spotkań biznesowych, koszty rozmów telefonicznych. Wysokość tych kosztów członek zarządu szacuje na koniec każdego miesiąca oraz przedstawia Spółce do zwrotu. W dalszej części wniosku powyższe wydatki będą określane jako "Wydatki Gotówkowe".

W uzupełnieniu z dnia 10 grudnia 2013 r. (data wpływu 16 grudnia 2013 r.) Spółka poinformowała, że stan faktyczny dotyczy miesiąca styczeń 2013 r. Miejscem zamieszkania dla celów podatkowych członka zarządu są Stany Zjednoczone Ameryki Północnej. Członek zarządu nie przedstawił Spółce certyfikatu potwierdzającego miejsce dla celów podatkowych oraz nie będzie przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym będącym przedmiotem zapytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "u.p.d.o.p.") można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na Najem Lokalu.

2. Czy na gruncie u.p.d.o.p. można zaliczyć do kosztu uzyskania przychodów, kwoty Wydatków Gotówkowych, wypłaconych Członkowi Zarządu.

3. Czy na gruncie u.p.d.o.f., jest prawidłowe rozpoznawanie wypłaconych Wydatków Gotówkowych oraz Najmu Lokalu jako przychód Członka Zarządu z tytułu działalności wykonywanej osobiście, opodatkowanego ryczałtowo stawką 20%.

4. Czy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (dalej "UPTU"), prawidłowe jest rozpoznanie Najmu Lokalu jako nieodpłatnego świadczenia usług, zrównanego z odpłatnym świadczeniem usług, na podstawie art. 8 pkt 2 UPTU.

5. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 4 jest twierdząca, czy prawidłowe jest rozpoznanie świadczenia usługi Najmu Lokalu w ramach art. 8 pkt 2 UPTU jako zwolnionej z opodatkowania VAT.

6. Jeśli odpowiedź na pytanie nr 4 jest twierdząca, czy prawidłowe jest nieuwzględnianie w proporcji VAT, o której mowa w art. 90 UPTU obrotu wynikającego ze świadczenia usługi Najmu Lokalu.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych (pyt. Nr 3). Natomiast w zakresie podatku od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odnośnie pytania Nr 3:

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. "opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody". Do źródeł przychodów, na podstawie art. 10 pkt 1 ust. 2 u.p.d.o.f. zalicza się "..działalność wykonywana osobiście", za którą uważa się na podstawie art. 13 ust. 7 u.p.d.o.f. "przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych". Zatem Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymane przez członka zarządu świadczenia w postaci Najmu Lokalu oraz wypłat z tytułu Wydatków Gotówkowych są przychodem członka zarządu z działalności wykonywanej osobiście. Członek zarządu nie jest obywatelem Polski. Nie jest też polskim rezydentem. Spółka nie posiada certyfikatu rezydencji podatkowej, który pozwalałby na uwzględnienie postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowani, której stroną jest Polska. Zatem, zgodnie z art. 41 ust. 4 w związku z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., Spółka jako płatnik ". jest zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29..." przy czym wysokość powyższego zryczałtowanego podatku, określona w art. 29 ust. 1. pkt 1 u.p.d.o.f. wynosi 20%.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, Spółka, jako płatnik, zobowiązana jest pobrać zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20%, zarówno od wypłat w gotówce (przeznaczanych na pokrycie Wydatków Gotówkowych), jak również od dokonywanych świadczeń w formie Najmu Lokalu.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na gruncie art. 10 pkt 1 ust. 2 oraz 13 ust. 7 ustawy p.d.o.f. najem lokalu oraz wydatki gotówkowe są przychodem członka zarządu, którego źródłem jest działalność wykonywana osobiście. Ponieważ członek zarządu podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w myśl art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. powyższy dochód podlega ryczałtowemu opodatkowaniu stawką 20%, w myśl art. 29 pkt 1 ust. 1 u.p.d.o.f. W myśl art. 41 pkt 2a tejże ustawy, Spółka będzie zobowiązana do poboru i wpłacenia ww. zryczałtowanego podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Na podkreślenie zasługuje fakt, że powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące. W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie "doprecyzowanie pojęcia dochodów". Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczając nieodpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie".

Zgodnie z wykładnią gramatyczną, odpłacać to "oddawać komuś coś w zamian", odpłatny zaś to "taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów" (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Pojęcie "świadczenia" funkcjonuje na gruncie przepisów o zobowiązaniach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w których w myśl art. 353 § 1 zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 k.c.).

Na temat rozumienia pojęcia nieodpłatnego świadczenia określonego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wypowiadały się sądy, uznając, że pojęcie to na gruncie ustawy podatkowej jest pojęciem szerszym niż funkcjonujące w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, ale też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10).

Niewątpliwie koszty najmu lokalu oraz wydatki gotówkowe (tekst jedn.: koszty przejazdów taxi do dworca lotniczego za granicą, poczęstunek restauracyjny podczas spotkań biznesowych, koszty rozmów telefonicznych) stanowią dla członka zarządu nieodpłatne świadczenia, które należy zakwalifikować jako przychód z działalności wykonywanej osobiście określony w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powołania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów z tytułu działalności wykonywanej osobiście, w której mowa w art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje art. 41 ust. 4 i art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1 są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów, w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 (w tym z umowy o dzieło) oraz z odsetek, innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Stosownie do art. 29 ust. 2 tej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Zastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem uzyskania przez pątnika certyfikatu rezydencji podatnika, potwierdzającego miejsce jego zamieszkania.

Jeżeli zatem do przychodów otrzymywanych przez osobę pełniącą funkcję członka zarządu zastosowanie ma przepis art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy, płatnik stosuje stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobiera podatku zgodnie z taką umową, jeżeli podatnik przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym kraju. W tej sytuacji płatnik nie jest zobowiązany do ustalania zakresu obowiązku podatkowego podatnika. Ocena czy podatnik podlega w Polsce ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu należy natomiast w tym przypadku do organów podatkowych.

Jeżeli jednak podatnik nie przedstawi certyfikatu rezydencji, pobranie przez płatnika podatku na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy w wysokości 20% przychodu powinno być uzależnione od oceny czy podatnik podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jeżeli zatem podatnik przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym, to zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 1a ustawy, brak jest podstawy prawnej do zastosowania przez płatnika art. 29 ust. 1 cytowanej ustawy. W tej sytuacji płatnik zobowiązany jest pobrać podatek na zasadach ogólnych.

Zasada ta będzie miała zastosowanie "wstecz", tzn. po przekroczeniu okresu 183 dni w roku podatkowym przychody otrzymywane przez osoby pełniące funkcję członka zarządu będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych od początku okresu przebywania na terytorium Polski i pełnienia funkcji członka zarządu w danym roku podatkowym.

W przedmiotowej sprawie Spółka (Wnioskodawca) nie jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji powołanego członka zarządu a osoba ta nie będzie przebywała w Polsce dłużej niż 183 dni w roku podatkowym będącym przedmiotem zapytania, wobec tego należy uznać, że przychody osiągnięte przez niego podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym Wnioskodawca obowiązany jest do pobrania 20% zryczałtowanego podatku dochodowego (art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.