IPPB4/415-644/10-2/JK - Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia pobieranego przez żołnierza zawodowego pełniącego służbę poza granicami kraju.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2010 r. (data wpływu 13 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia pobieranego przez żołnierza zawodowego pełniącego służbę poza granicami kraju - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia pobieranego przez żołnierza zawodowego pełniącego służbę poza granicami kraju.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym. Na mocy rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego1 z dnia 15 czerwca 2005 r. został wyznaczony na stanowisko starszego specjalisty w Strategicznym Dowództwie Transformacyjnym Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego (NATO) w Norfolku w USA na okres do dnia 31 lipca 2008 r. Decyzją Ministra Obrony Narodowej z dnia 27 czerwca 2008 r. pełnienie przez Wnioskodawcę służby na tym stanowisku zostało przedłużone do dnia 31 sierpnia 2008 r. W związku z tym, Wnioskodawca zajmował etat znajdujący się w "Wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych". W czasie pełnienia służby w ww. Dowództwie w Norfolku od lipca 2005 r. do sierpnia 2008 r. Wnioskodawca mieszkał w USA i otrzymywał wynagrodzenie za pracę wypłacane w złotówkach oraz należność zagraniczną wypłacaną w USD (opodatkowane podatkiem dochodowym) na podstawie Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. z 2004 r. Nr 162, poz. 1698). Wynagrodzenie Wnioskodawcy nie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie był również członkiem służby zagranicznej w tamtym okresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji Wnioskodawcy ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalający na zwolnienie z podatku dochodowego części dochodu uzyskanego ze stosunku pracy w wysokości równowartości 30 diet w brzmieniu przepisów obowiązujących w 2005 i 2006 r., a w latach następnych, tj. w 2007 i w 2008 r. w wysokości równowartości 30% diety za każdy dzień pobytu określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są m.in. stosunek służbowy i stosunek pracy. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody m.in. ze stosunku służbowego i stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, bez względu na źródło finansowania tych wypłat.

W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ówczesnym brzmieniu wolna od podatku jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, przysługującej pracownikowi zatrudnionemu m.in. w państwowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju za każdy dzień, w którym była wykonywana praca, jednak nie przekraczającej rocznie równowartości 30 diet.

W rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, przedmiotowe zwolnienie podatkowe jest zależne od łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. od tego czy podatnik w danym roku podatkowym przebywał czasowo za granicą oraz czy w okresie tego czasowego pobytu za granicą uzyskiwał dochody ze stosunku pracy.

Żołnierze zawodowi pełnią służbę na podstawie stosunku służbowego, który nie jest stosunkiem pracy w rozumieniu Kodeksu pracy, lecz niepracowniczym administracyjnym stosunkiem zatrudnienia. Zgodnie jednak z brzmieniem art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy lub spółdzielczym stosunku pracy. W kategorii osób uznanych za pracowników sytuuje się więc żołnierz zawodowy, co potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1505/06.

Ponieważ Wnioskodawca wykonywał zadania określone przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajdowało się stałe miejsce pracy (miejsce wykonania pracy określone rozkazem Szefa Sztabu Generalnego i decyzją Ministra Obrony Narodowej) oraz, w myśl art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2001 r. Nr 87, poz. 960 z późn. zm.) Wnioskodawca przebywał w USA bez zamiaru zmiany miejsca stałego pobytu czyli zgodnie z definicją pobytu czasowego, przebywał czasowo za granicą oraz uważa, że spełniając wymogi art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie wykonując pracy w placówce zagranicznej w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej oraz biorąc pod uwagę zakres działania służby zagranicznej określony w art. 5 tej ustawy, a tym samym nie będąc członkiem służby zagranicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 cytowanej ustawy, ma prawo do zwolnienia z podatku dochodowego części dochodu uzyskanego ze stosunku pracy w wysokości równowartości 30 diet zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., a w latach następnych w wysokości równowartości 30% diety za każdy dzień pobytu określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15. Wnioskodawca nadmienia, że sprawy merytorycznie identyczne (Nr 1424/2170/4111/415/1/2007/Msz, DPO-1.14-070-01-53/07, Bl/4117-0032/07, 1401/BF-ll/415-76/07/JO/OF-II) zostały zinterpretowane w sposób potwierdzający ww. stanowisko przez Izby Skarbowe np. w Radomiu, Koszalinie, Gdańsku czy w Warszawie. Zakładając więc, że to samo prawo obowiązuje w całym kraju Wnioskodawca uważa swoje stanowisko za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskującym dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15.

Zgodnie z ww. zastrzeżeniem zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83.

W związku z ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmianie uległ art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od 1 stycznia 2007 r. zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych została część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 powołanej ustawy, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Przepis art. 21 ust. 15 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. stanowi, że zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

W tym miejscu wskazać należy, iż w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawodawca określił osoby które w rozumieniu ustawy są pracownikami. Jeżeli w tekście ustawy przepis odnosi się do pracowników, to ma on zastosowanie w stosunku do osób pozostających w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej oraz w spółdzielczym stosunku pracy. Jednakże aby właściwie zinterpretować przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy korzystać z wyżej powołanego zapisu art. 12 ust. 4 ustawy ponieważ interpretowany przepis nie odnosi się wprost do "pracowników", lecz osób w rozumieniu art. 3 ust. 1 niniejszej ustawy "uzyskujących dochody ze stosunku pracy". Nie dotyczy zatem pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 4, a tylko tych osób, które uzyskują dochody ze stosunku pracy. Zakres podmiotowy art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy jest zatem węższy niż art. 12 ust. 4 ustawy, bowiem nie dotyczy wszystkich pracowników w rozumieniu art. 12 ust. 4 ustawy lecz tylko tych osób, które uzyskują przychody ze stosunku pracy.

Aby wykazać różnicę między stosunkiem pracy, a stosunkiem służbowym, które nie są traktowane tożsamo przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (na co wskazuje art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymieniając stosunek pracy i stosunek służbowy jako odrębne źródła przychodu) organ jest obowiązany powołać się na definicje zawarte w Kodeksie pracy i aktach z zakresu prawa administracyjnego.

Należy wskazać, że stosunek służbowy jest charakterystycznym nie pracowniczym stosunkiem zatrudnienia. Ma on charakter administracyjno - prawny, bowiem przepisy dotyczące jego nawiązania (rozwiązania), jak i szczegółowe regulacje praw i obowiązków jego stron zawarte są w aktach z zakresu prawa administracyjnego. Na podstawie stosunków służbowych zatrudniani są np. żołnierze zawodowi sił zbrojnych RP, funkcjonariusze Policji.

Poszczególne służbowe stosunki zatrudnienia wykazują szereg odrębności w porównaniu z zatrudnieniem na podstawie pracowniczych stosunków zatrudnienia.

Stosunek pracy jest stosunkiem zobowiązującym, gdzie jedna strona (pracownik) zobowiązuje się do świadczenia pracy na rzecz drugiej strony (pracodawcy) pod jego kierownictwem, a pracodawca zobowiązuje się do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia. Regulacje prawne dotyczące stosunku pracy uregulowane są w przepisach działu II Kodeksu pracy (art. 22-27 k. p.). Stosunek pracy zazwyczaj strony nawiązują poprzez zawarcie umowy o pracę, jednakże może on powstać także na skutek powołania, mianowania albo wyboru.

Przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych, są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Wszelkie zwolnienia bowiem w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą.

Z analizy art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym zarówno w 2005 r. jak i w 2006 r., 2007 r. i 2008 r. wynika wprost, że dotyczy on tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych na podstawie stosunku służbowego.

Mając na uwadze, iż Wnioskodawca uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego, należy uznać, że nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Stronę rozstrzygnięć organów podatkowych orzeczeń sądowych podkreślenia wymaga, iż rozstrzygnięcia te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul.1-ego Maja 10, 09-402 Płock.