IPPB4/415-644/09-4/JK - Możliwość zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wynagrodzenia za pracę współfinansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2009 r. (data wpływu do tut. Organu 5 października 2009 r.) oraz w piśmie z dnia 10 listopada 2009 r. (data nadania 10 listopada 2009 r., data wpływu 13 listopada 2009 r.) stanowiące odpowiedź na wezwanie Nr IPPB4/415-644/09-2/JK z dnia 21 października 2009 r. (data nadania 22 października 2009 r., data odbioru 3 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego wynagrodzenia za pracę współfinansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego wynagrodzenia za pracę współfinansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest pracownikiem Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, zatrudnionym w pełnym wymiarze czasu pracy na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Od 1 listopada 2004 r. 100% czasu pracy Wnioskodawczyni poświęca na merytoryczną obsługę wdrażania programów finansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W latach 2004-2006 był to Sektorowy Program Operacyjny Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw, Działanie 2.4 "Wsparcie dla przedsięwzięć w zakresie dostosowania przedsiębiorstw do wymogów ochrony środowiska" a od roku 2007 Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko, Priorytet IV - "Przedsięwzięcia dostosowujące przedsiębiorstwa do wymogów ochrony środowiska". W obu przypadkach Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska na mocy porozumień z Ministerstwem Gospodarki i Pracy (dla SPO-WKP) oraz z Ministerstwem Rozwoju Regionalnego (dla POIŚ) pełni funkcję Instytucji Wdrażającej.

Od listopada 2005 r. wynagrodzenie Wnioskodawczyni, wynikające z umowy o pracę, jest refundowane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Pomocy Technicznej Sektorowego Programu Operacyjnego - Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw oraz Funduszu Spójności w ramach XV priorytetu Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko - Pomocy Technicznej.

Ostatecznym beneficjentem Pomocy Technicznej są pracownicy, których wynagrodzenia w ustalonym w programie procencie są refundowane ze środków pomocy technicznej. Przypisany zakres obowiązków dotyczy prowadzenia spraw związanych z przygotowaniem, wdrażaniem, monitorowaniem i kontrolą projektów realizowanych w ramach obu wymienionych ww. działań, a więc z całą pewnością Wnioskodawczyni bezpośrednio realizuje cel pomocy.

Wynagrodzenie za pracę płacone jest w trybie miesięcznym ze środków statutowych zakładu pracy. Zaliczka na podatek dochodowy odprowadzana jest przez zakład pracy. W późniejszym okresie, wynagrodzenie to jest refundowane (w 75% w przypadku SPO-WKP i 85% w przypadku POIiŚ) poprzez dokonanie przelewu na rachunek NFOŚiGW z konta programowego, na którym gromadzone są bezzwrotne środki pomocowe do obsługi tych działań. Refundacja odbywała się w ramach umów zawieranych przez NFOŚiGW z Ministerstwem Gospodarki i Pracy na określony przedział czasowy, zazwyczaj na okresy półroczne. Nie jest możliwe bezpośrednie wypłacanie środków pieniężnych z konta programowego pracownikom zaangażowanym we wdrażanie programu, gdyż programy te działają na zasadzie refundacji już poniesionych wydatków, czyli wydatek ten musi zostać pokryty najpierw z innych środków (w tym przypadku ze środków statutowych NFOiŚGW).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymywane od 1 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę wykonywaną bezpośrednio przy realizacji celów programów finansowanych ze środków Unii Europejskiej (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego), które to dochody są następnie częściowo refundowane z pochodzących z UE środków pomocy technicznej, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym (w części objętej refundacją) i czy jest możliwe skorygowanie wcześniej zeznań podatkowych.

Jakiego rodzaju dokumenty stanowią podstawę do indywidualnego wystąpienia o zwrot nadpłaconego podatku oraz w jakim trybie można to zrobić.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle przedstawionych wyżej informacji ma prawo skorzystać ze zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż spełnione są obie przesłanki wyszczególnione w tym przepisie, tj. dochody otrzymane przez podatnika pochodzą od "rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy (...), w tym również przypadku, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy" oraz "podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy (...). Na potwierdzenie wyżej przedstawionego stanowiska Wnioskodawczyni zacytowała stanowisko WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1755/07), zgodnie z którym "wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez UE są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym" oraz stanowisko WSA (sygn. I SA/Op 269/07), "warunek zagranicznego pochodzenia środków jest spełniony także wówczas, gdy pieniądze te najpierw wykłada budżet danego państwa, następnie - w zależności od przyjętego modelu ich rozdziału - są refundowane z bezzwrotnej pomocy UE".

Ponadto Wnioskodawczyni uważa, że ze względu na fakt opóźnienia powstającego na skutek refundacji Wnioskodawczyni ma prawo do skorygowania zeznań podatkowych za lata ubiegłe i odzyskania nadpłaconego podatku dochodowego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskanych przez podatników, w związku z realizowaniem przez nich zadań związanych z projektami finansowanymi ze środków bezzwrotnej pomocy określa art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych oraz funduszu spójności regulują m.in. przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r., ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 - 2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 z późn. zm.), określenie publiczne środki wspólnotowe oznacza - środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia, rozporządzeniu w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, w celu realizacji Planu tworzy się:

Stosownie do art. 8 ust. 2 tej ustawy programy, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych. Strategia wykorzystania Funduszu Spójności jest współfinansowana z publicznych środków wspólnotowych; ponadto może być również współfinansowana ze środków prywatnych (art. 8 ust. 3 i 4 tej ustawy).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawczyni jest pracownikiem Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej zatrudnionym w pełnym wymiarze czasu pracy. Od 1 listopada 2004 r. 100% czasu pracy Wnioskodawczyni poświęca na merytoryczną obsługę wdrażania programów finansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W latach 2004-2006 był to Sektorowy Program Operacyjny Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw, Działanie 2.4" Wsparcie dla przedsięwzięć w zakresie dostosowania przedsiębiorstw do wymogów ochrony środowiska" a od roku 2007 Program Operacyjny Infrastruktura i Środowisko, Priorytet IV - "Przedsięwzięcia dostosowujące przedsiębiorstwa do wymogów ochrony środowiska". W obu przypadkach Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska na mocy porozumień z Ministerstwem Gospodarki i Pracy (dla SPO-WKP) oraz z Ministerstwem Rozwoju Regionalnego (dla POIŚ) pełni funkcję Instytucji Wdrażającej.

Od listopada 2005 r. wynagrodzenie Wnioskodawczyni, wynikające z umowy o pracę, jest refundowane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Pomocy Technicznej Sektorowego Programu Operacyjnego - Wzrost Konkurencyjności Przedsiębiorstw oraz Funduszu Spójności w ramach XV priorytetu Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko - Pomocy Technicznej. Wynagrodzenie za pracę płacone jest w trybie miesięcznym ze środków statutowych zakładu pracy. Zaliczka na podatek dochodowy odprowadzana jest przez zakład pracy. W późniejszym okresie, wynagrodzenie to jest refundowane (w 75% w przypadku SPO-WKP i 85 % w przypadku POIiŚ).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) środkami publicznymi, są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej. Stosownie do ust. 3 tego przepisu, do środków tych zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa. Środki te są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro (art. 200 ust. 1). Obsługę bankową wymienionych rachunków prowadzi Narodowy Bank Polski lub Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie umów rachunku bankowego (ust. 2). W ramach tej obsługi, Narodowy Bank Polski i Bank Gospodarstwa Krajowego dokonuje wypłat w złotych lub w euro na podstawie dyspozycji Ministra Finansów lub jego pełnomocnika (ust. 3).

W myśl art. 200 ust. 4 ww. ustawy, środki, o których mowa powyżej stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa. Nie oznacza to oczywiście, że można nimi dowolnie dysponować, gdyż mogą być one przeznaczone wyłącznie na określone cele. W tym sensie stanowią więc konstrukcję wewnętrznych funduszy budżetowych. Sens włączenia tych środków do budżetu państwa polega przede wszystkim na objęciu ich reżimem kontroli budżetowej Ministra Finansów.

Bezpośrednim źródłem finansowania projektu jest więc budżet państwa polskiego, zaś instytucje Unii Europejskiej refundują dopiero koszty po ich poniesieniu.

Zatem w przypadku projektów realizowanych w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz Funduszu Spójności środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach Funduszy Strukturalnych oraz Funduszu Spójności jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. W związku z tym, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie zawarte w tym przepisie obejmuje dochody osób fizycznych finansowane z przedakcesyjnych środków Unii Europejskiej, natomiast nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z Funduszy Strukturalnych lub Funduszu Spójności, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne.

Powołany na wstępie przepis literalnie dotyczy jedynie dochodów otrzymanych przez podatnika, jeżeli dochody te pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. W przedmiotowej sprawie pomoc otrzymywana jest jako refundacja poniesionych wcześniej wydatków na realizację programów. Po udokumentowaniu przez beneficjenta wydatków poniesionych na realizację zadania (projektu) możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Beneficjent nie jest przy tym zaangażowany w proces rozliczeń finansowych odbywający się pomiędzy odpowiednią instytucją krajową, a Unią Europejską. Nie można także wykluczyć sytuacji, gdy w konkretnym przypadku nie dojdzie do refinansowania wydatków poniesionych przez instytucję krajową.

Należy wskazać, iż w 2007 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. nowelizujące ustawę o finansach publicznych, które zmieniają zasady finansowania programów operacyjnych, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Jednakże przepis przejściowy art. 20 ustawy nowelizującej ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 249, poz. 1832) wyraźnie przewiduje, iż przepisy nowelizujące ustawę o finansach publicznych nie będą miały zastosowania do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006. Wobec tego w 2007 r. zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju pozostają takie same jak w 2006 r.

W związku z tym, w przypadku środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Funduszu Spójności, beneficjent otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, nie pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej a tylko takie pochodzenie - przy założeniu spełnienia również warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - warunkuje zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu. Tym samym, środki otrzymane na realizację projektu, które pochodzą z budżetu państwa, a następnie są refundowane z budżetu Wspólnot Europejskich, a także w przypadku finansowania realizacji projektu środkami własnymi, nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Refundacji nie można uznać za spełnienie warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie bądź zwolnienie z opodatkowania dochodów osób fizycznych na podstawie powołanego przepisu uzależnione jest od tego, z jakich środków nastąpiła ich wypłata.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że otrzymywane wynagrodzenie przez Wnioskodawczynię w okresie od 1 listopada 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. uzyskiwane z tytułu wykonywanych zadań związanych z realizacją priorytetu POIiŚ nie pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji nie podlega przedmiotowemu zwolnieniu z podatku dochodowego. Nie ma w tym przypadku zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe przepisy bowiem nie mają zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i Funduszu Spójności, gdyż pomoc ta stanowi refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem, finansowania były krajowe środki publiczne.

Z uwagi na brak spełnienia przesłanki pochodzenia środków z bezzwrotnej pomocy w niniejszej sprawie odstąpiono od kwestii dotyczącej bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego przez Wnioskodawczynię, gdyż jak wskazano powyżej obie przesłanki z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą być spełnione łącznie, aby zwolnienie w nim przewidziane mogło mieć zastosowanie.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, należy stwierdzić, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Orzeczenia sądów administracyjnych nie stanowią wiążącej wykładni ani źródła prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie stanowią podstawy wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.