IPPB4/415-64/09-2/PJ - Określenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu rozporządzenia przez pracowników prawami autorskimi.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2009 r. (data wpływu 28 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości stosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości stosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Firma jest Spółką, w której Agencja Nieruchomości Rolnej jest jedynym udziałowcem i posiada 100 % udziałów. Przedmiotem działania Spółki, zgodnie z aktem założycielskim, jest między innymi uprawa warzyw, kwiatów i ozdobnych roślin ogrodniczych, prowadzenie prac badawczo - rozwojowych w dziedzinie nauk leśnych, rolniczych i weterynaryjnych, a w tym również prowadzenie hodowli twórczej i zachowawczej warzyw, kwiatów i ogrodniczych roślin ozdobnych. Bazę podstawową hodowli w C stanowią wyodrębnione działy hodowli roślin, w których pracownicy pracują między innymi nad wytwarzaniem nowych odmian warzyw, kwiatów i ozdobnych roślin ogrodniczych. Ich praca ma charakter twórczy. Efektem tej pracy jest z reguły wyhodowanie albo odkrycie i wprowadzenie nowych odmian. Odmiany spełniające wymogi, określone w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 2003 r. o nasiennictwie wpisywane są do Krajowego Rejestru Odmian prowadzonego przez Centralny Ośrodek Badania Odmian Roślin Uprawnych.

Nowe odmiany mają swoje źródło w pracy człowieka (twórcy), stanowią przejaw działalności twórczej oraz posiadają indywidualny charakter. Nowe odmiany, podlegające rejestracji posiadają takie indywidualne cechy jak: odrębność, wyrównanie i trwałość. Sprzedaż nasion z wytworzonych odmian jest głównym przychodem w działalności Spółki.

Zgodnie z umowami o pracę (aneksy do zawartych umów o pracę z dnia 2 stycznia 2009 r.), pracownicy działów hodowli otrzymują wynagrodzenie składające się z 2 elementów:

Obecnie tj. do czasu uzyskania wiążącej interpretacji właściwego organu, pracodawca (płatnik) ustala koszty uzyskania przychodów od całości wynagrodzenia uzyskiwanego przez pracowników działów hodowli na tzw. zasadach ogólnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do pracowników hodowli ma zastosowanie przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem czy koszty uzyskania przychodów z tytułu rozporządzenia przez nich prawami autorskimi do odmian określa się w wysokości 50 % przychodu uzyskanego w wyniku tego rozporządzenia tj. części wynagrodzenia określonego w umowie o pracę.

Zdaniem Wnioskodawcy, nowa odmiana warzyw, kwiatów i ozdobnych roślin ogrodniczych jest utworem w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 6312 z późn. zm.), gdyż posiada cechy szczegółowo omówione w treści wniosku. Według ustalonej już wykładni organów podatkowych, pracownika zatrudnionego na podstawie umowy o pracę uznaje się za twórcę, jeżeli efektem jego pracy jest utwór w rozumieniu Prawa autorskiego.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 cyt. Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Skoro zatem pracownik - twórca przenosi swoje prawo autorskie do odmiany zarówno już wytworzonej jak i tej, która może powstać w przyszłości na pracodawcę i z tego tytułu otrzymuje część wynagrodzenia określonego w umowie o pracę to - zdaniem Wnioskodawcy - koszty uzyskania przychodów powinny stanowić 50 % uzyskanego przychodu z tej części wynagrodzenia, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Artykuł 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 tej samej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez pracownika z prawa autorskiego powinien wynikać wyraźnie z treści zawartej umowy o pracę, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę.

Jeżeli zatem z umowy o pracę będzie wynikało, że wynagrodzenie pracownika składa się z kilku elementów, np. z wynagrodzenia podstawowego oraz wynagrodzenia (honorarium) z tytułu korzystania z praw autorskich, podwyższona stawka kosztów uzyskania przychodów znajdzie zastosowanie tylko w odniesieniu do tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z podstawowymi obowiązkami pracowniczymi.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pracownicy Wnioskodawcy wykonywać będą na podstawie umowy o pracę w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy m.in. (obok obowiązków nie mających takiego charakteru) pracę twórczą polegającą na odkrywaniu i hodowaniu nowych odmian kwiatów, warzyw i ozdobnych roślin ogrodniczych. W umowie o pracę zostały zawarte zapisy określające rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi z tytułu wykonywania pracy nie mającej przymiotu pracy twórczej, a część wynagrodzenia będzie wynagrodzeniem z tytułu przekazania pracodawcy praw autorskich do stworzonych - w ramach stosunku pracy - nowych odmian oraz odmian, które powstaną w przyszłości, stanowiące przedmiot prawa autorskiego, w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, iż jak wyżej wykazano o zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu.

Wynagrodzenia z tytułu rozporządzania przez pracodawcę, majątkowymi prawami autorskimi do odmian już wytworzonych, jak również tych, które powstaną w przyszłości, proporcjonalnie do korzyści uzyskiwanych z zarobkowego korzystania z odmian tj. w wysokości procentowego udziału sprzedaży nasion wytworzonych odmian w sprzedaży ogółem materiału siewnego warzyw, kwiatów i ozdobnych roślin ogrodniczych w r. poprzednim nie stanowi dla pracownika przychodu za wykonanie przedmiotu prawa autorskiego. Tym samym nie może być utożsamiane z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami.

Stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do części wynagrodzenia pracownika dotyczy tych okresów zatrudnienia, w których praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana.

Tym samym składnik wynagrodzenia, uzależniony od efektów sprzedaży przedmiotu prawa autorskiego (w postaci nowych odmian), nie daje podstaw do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Jego wypłata uzależniona jest od spełnienia określonego warunku, który stanowią efekty sprzedaży. Zatem jest to składnik wynagrodzenia do którego pracownik nabywa prawo wówczas, gdy zostanie spełniony wskazany warunek.

Należy jednocześnie podkreślić, iż dysponentem przedmiotu prawa autorskiego (nowych odmian) jest pracodawca, który z chwilą przyjęcia przedmiotu prawa autorskiego, nabywa autorskie prawa majątkowe.

W związku z powyższym czerpanie korzyści z prawa autorskiego, które zostało przejęte przez pracodawcę nie może być uznawane w kategoriach należnego pracownikowi wynagrodzenia, w przypisanym mu udziale z tytułu praw autorskich.

Pracownik nie będzie otrzymywał wynagrodzenia za stworzony przedmiot prawa autorskiego, lecz ze względu na dobre wyniki sprzedaży.

Wynagrodzenie z tego tytułu jest sposobem uznania wkładu autora w powstanie nowej odmiany i zadośćuczynieniem za osiągnięty przez wprowadzenie nowej odmiany wynik finansowy, nie jest natomiast związane z korzystaniem przez twórcę z praw autorskich lub rozporządzaniem tymi prawami. Wypłacany składnik wynagrodzenia, będzie ustalany po zakończeniu prac związanych z powstaniem przedmiotu prawa autorskiego, a motywem jego wypłaty, będzie efekt ekonomiczny, jaki firma uzyska w oparciu o wyniki sprzedaży, a nie fakt stworzenia utworu.

Dodatkowo należy podkreślić, że organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Artykuł 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji, cytowana ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Zatem mając powyższe na uwadze, tylko wówczas gdy:

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego oraz prawnego, należy stwierdzić iż Spółka dla celów obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych wynagrodzeń, w części odpowiadającej pracy twórczej, ma prawo zastosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%. do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.